Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10549 del 13/05/2011

Cassazione civile sez. trib., 13/05/2011, (ud. 04/02/2011, dep. 13/05/2011), n.10549

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – President – –

Dott. DI IASI Camilla – Consiglie – –

Dott. TIRELLI Francesco – rel. Consiglie – –

Dott. GRECO Antonio – Consiglie – –

Dott. BOTTA Raffaele – Consiglie – –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Ministero dell’Economia e delle Finanze e Agenzia delle Entrate,

domiciliati in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’AVVOCATURA

GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende;

– ricorrenti –

contro

spa Fondiaria – SAI, elettivamente domiciliata in Roma, Viale Bruno

Buozzi 102, presso l’avv. Guglielmo Fransom, rappresentato e difeso

giusta delega in atti dall’avv. RUSSO PASQUALE;

– controricorrente ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di

Firenze, n. 49/27/05 del 1/10 – 19/11/2005;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

4/2/2011 dal Relatore Cons. Dott. Francesco Tirelli;

Uditi gli avv. Gentili e Fransoni;

Sentito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale ed il rigetto di quello incidentale.

La Corte osserva quanto segue:

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto spedito a mezzo posta il 21/2/2006, il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate hanno proposto ricorso contro la sentenza in epigrafe indicata, di cui hanno chiesto la cassazione con ogni consequenziale statuizione.

L’intimata spa Fondiaria – SAI ha resistito con controricorso, impugnando a sua volta in via incidentale e la controversia e’ stata decisa all’esito della pubblica udienza del 4/2/2011.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Dalla lettura della sentenza impugnata, del ricorso e del controricorso emerge pacificamente in fatto che in data 23/4/1990, la spa Fondiaria (poi divenuta Fondiaria – SAI) prometteva di cedere alla societa’ francese Groupama 20.975.000 azioni della Fondiaria Assicurazioni al prezzo di L. 16.400 ciascuna.

Il trasferimento sarebbe dovuto avvenire in due fasi, di cui la prima entro il 31/12/1990 e la seconda entro il 30/7/1991.

Anziche’ vendere direttamente all’acquirente, pero’, la Fondiaria seguiva un percorso indiretto, consistito nell’attribuire i suoi diritti ad altre societa’ del gruppo affinche’ le stesse girassero poi le azioni alla Groupama.

Per quanto riguardava piu’ in particolare il secondo blocco di titoli, avveniva percio’ che il 10 luglio 1991 la srl Monte Albano Finanziaria poneva termine ad una serie di passaggi, acquistando dalla Milano Assicurazioni n. 10.4000.000 azioni della Fondiaria che il successivo 24 luglio rivendeva alla societa’ francese con un ricarico di complessive L. 9.360.000.000.

Sostenendo che con tale meccanismo di carattere chiaramente simulato la controllante era riuscita ad ottenere dai titoli una plusvalenza minore di quella che le sarebbe derivata dalla vendita diretta a Groupama, spalmando’ la differenza sulle partecipate che, essendo in perdita, avevano potuto azzerare l’utile senza pagare alcuna imposta, l’Ufficio notificava separati accertamenti alla Fondiaria, con i quali le contestava, per gli anni 1990 e 1991, l’omessa contabilizzazione e dichiarazione di ricavi “fatti realizzare da societa’ controllate fittiziamente interposte”. L’avviso relativo al 1990 veniva impugnato davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, che lo annullava con sentenza poi confermata in appello e in cassazione, dove il giudizio si concludeva con sentenza di rigetto del ricorso perche’ l’Amministrazione non aveva adeguatamente censurato il convincimento espresso dal giudice a quo in ordine alla natura effettiva e non meramente simulata delle operazioni compiute in quell’anno (v., al riguardo, C. Cass. 2001/15442). L’avviso relativo al 1991 veniva anch’esso impugnato davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, che dopo aver rinviato il processo in attesa dell’anzidetta pronuncia della Suprema Corte, lo definiva nel senso di escludere la simulazione dedotta dall’Ufficio perche’ “la fondamentale argomentazione logica prospettata dall’A. F. a sostegno della stessa, vale a dire l’antieconomicita dell’operazione posta in essere dalla Fondiaria, era frutto di un equivoco”, in quanto con essa la ricorrente aveva evitato “di esporsi ad un maggior carico fiscale, trasferendo l’onere ad una societa’ controllata che lo avrebbe potuto compensare con le maggiori perdite riportate nel periodo”.

L’Ufficio si appellava alla Commissione Regionale, insistendo per l’imputabilita’ della plusvalenza alla Fondiaria anche per motivi diversi dalla simulazione relativa.

L’appellata si costituiva contestando la fondatezza dell’assunto avverso e con la sentenza in epigrafe richiamata, la Commissione Regionale osservava innanzitutto che “dall’operazione, cosi’ come effettuata”, erano scaturiti dei vantaggi economici non soltanto per le societa’ interposte, che avevano lucrato la differenza fra il prezzo di acquisto delle azioni e quello della loro rivendita alla societa’ francese, ma anche per la stessa Fondiaria, il cui “vero scopo avuto di mira” era stato quello di evitare di essere assoggettata all’imposta sulle plusvalenze. In effetti, data la situazione finanziaria della societa’ controllata, le plusvalenze da essa lucrate nell’operazione di cessione” si erano compensate con le perdite al momento esistenti, arrecando cosi’ un vantaggio sia per la stessa Monte Albano, la quale aveva realizzato “una riduzione delle proprie passivita’ corrispondente all’ammontare dell’intera plusvalenza, non decurtata dalla tassazione, sia per la Fondiaria, che proprio in forza dei rapporti con la societa’ controllata era interessata alla situazione economica della stessa sotto il profilo del diminuito valore della sua partecipazione e dell’obbligo di ripianare la perdita per la parte di sua competenza”.

Tanto puntualizzato e sottolineato, altresi’, che la documentazione in atti risultava ancora piu’ carente per quanto riguardava la prova della necessaria partecipazione della Groupama all’accordo simulatorio, la Commissione Regionale escludeva infine l’applicabilita’ del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, e L. n. 408 del 1990, art. 10, nonche’ la violazione degli artt. 1343, 1344 e 1345 e la conseguente nullita’ dell’operazione che, in ogni caso, non avrebbe permesso di riqualificarla, riconducendone gli effetti alla Fondiaria “anziche’ al contraente che compar(iva) negli atti”.

Per queste ragioni, rigettava l’appello con sentenza che il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate hanno impugnato con quattro motivi.

La Fondiaria – SAI ha resistito con controricorso, impugnando a sua volta in via incidentale con due motivi.

Riuniti preliminarmente i due ricorsi, perche’ proposti contro la medesima sentenza, rileva il Collegio che con il primo motivo, le ricorrenti principali hanno lamentato la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, in quanto se la Commissione Regionale avesse fatto buon governo della giurisprudenza di legittimita’ ed avesse adeguatamente valutato le modalita’ di effettuazione delle operazioni, non avrebbe mancato di ricondurre la fattispecie all’ipotesi prevista dall’art. 37, in forza del quale sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni, gravi, precise e concordanti, che egli ne e’ l’effettivo possessore per interposta persona.

In considerazione della loro intima connessione, tale censura va esaminata congiuntamente al secondo motivo del ricorso incidentale, con il quale la Fondiaria – SAI ha lamentato la violazione dell’art. 7 cit. T.U.I.R. e art. 2909 c.c., sostenendo che la Commissione Regionale avrebbe dovuto estendere al 1991 il giudicato formatosi per l’anno 1990. Occorre, dunque, innanzitutto accertare se l’accertamento della natura effettiva dei negozi stipulati nel 1990 non imponga di riconoscere analogo carattere anche a quelli posti in essere nel 1991 e, soltanto in caso di risposta negativa al quesito, passare poi a verificare se la sentenza impugnata abbia dato un’interpretazione inesatta degli eventi.

Cio’ posto, devesi rilevare che pur essendosi certamente trattato di un’operazione unitaria, la esecuzione della stessa secondo moduli e con l’intervento di societa’ diverse, non consente di ricondurre i due esercizi all’interno di un’identica situazione comune, nulla impedendo in tesi che alla reale volizione degli atti del 1990 si contrapponga, invece, la mera apparenza di quelli del 1991, ovverosia che le parti abbiano concluso per davvero i primi e solamente simulato i secondi. Dovendosi per questo negare efficacia vincolante al giudicato relativo all’anno 1990 (v., in tal senso, C. Cass. SU 2006/13916 e le altre pronunce che ad essa si sono conformate), rimane unicamente da aggiungere che per quanto riguarda il 1991, la Commissione Regionale ha escluso la simulazione sulla base di un ragionamento ampio e coerente che non puo’ essere sindacato in questa sede anche perche’ supportato dalla non trascurabile circostanza che la societa’ controllata si e’ concretamente giovata della plusvalenza conseguita dalla vendita, acquisendola definitivamente mediante la sua utilizzazione a copertura delle perdite di bilancio.

Il primo motivo del ricorso principale va pertanto rigettato al pari del primo motivo di quello incidentale.

Passando all’esame del secondo motivo del ricorso principale, devesi rilevare che con esso il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate hanno dedotto la violazione e falsa applicazione dei principi in tema di abuso del diritto, nonche’ la carenza, l’illogicita’ e la contraddittorieta’ della motivazione della sentenza impugnata, in quanto la Commissione Regionale avrebbe dovuto accogliere comunque l’appello dell’Ufficio, riconoscendo che anche se non simulate, le operazioni in questione non avevano avuto alcun altro apprezzabile scopo se non quello di conseguire un risparmio dell’imposta, cosicche’ non avrebbero potuto essergli opposte perche’ frutto di un evidente abuso del diritto.

Cosi’ riassunta la doglianza, di cui la controricorrente ha eccepito l’infondatezza e, prima ancora, la novita’ rispetto al contenuto dell’accertamento e delle difese svolte dall’Ufficio in primo grado, giova rammentare che a seguito di un lungo cammino, percorso anche alla luce dei contributi della dottrina e delle pronunce della Corte di Giustizia CE, costituisce oramai giurisprudenza consolidata quella secondo cui nel nostro ordinamento vige un principio generale in forza del quale il contribuente non puo’ trarre indebiti vantaggi dall’uso distorto di strumenti giuridici che pur non contrastando di per se stessi con alcuna specifica disposizione, siano stati posti in essere al solo o principale scopo di contenere il debito tributario.

Trattandosi di principio comune anche all’ordinamento Europeo, preesistente alla emanazione delle singole leggi antielusive ed implicitamente invocato con l’attribuzione stessa del reddito al beneficiario della elusione, questa Suprema Corte ne ha conseguentemente affermato la deducibilita’ per la prima volta in cassazione, nonche’ l’applicabilita’ anche a fattispecie realizzatesi prima dell’introduzione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, o ad esso non riconducibili, sempre che, ben s’intende, ricorressero gli estremi dell’abuso del diritto e, cioe’, del compimento di atti privi di apprezzabili ragioni economiche ed essenzialmente diretti a ridurre il carico fiscale (v., fra le altre in tal senso, C. Cass. 2006/21221, 2008/10257, 2008/30055, 2008/30057, 2009/14651 e 2010/20029). In linea con tale indirizzo, che il Collegio condivide e ribadisce, puo’ pertanto escludersi la novita’ del secondo motivo e procedere senz’altro al suo esame, a proposito del quale giova ulteriormente premettere che quello sugli scopi ed i vantaggi concretamente perseguiti e’ un giudizio di fatto, riservato al giudice del merito che deve, pero’, provvedervi senza incorrere in alcun vizio logico o giuridico.

Nella fattispecie in esame, la Commissione Regionale non ha ritenuto applicabili le singole norme antielusive, ne’ si e’ posta il problema della esistenza di un generale divieto dell’abuso del diritto e, probabilmente anche per questo, non ha dato una risposta adeguata sul punto che, in realta’, costituiva il nodo centrale della controversia, in quanto pur avendo dapprima asserito che il risparmio fiscale era stato il vero scopo della Fondiaria e, dunque, la finalita’ essenziale dell’operazione (avendo l’appellata il controllo assoluto della Monte Albano), ha poi stemperato tale conclusione, affermando che la serie negoziale aveva comunque avuto delle valide ragioni economiche in considerazione dei vantaggi derivati ad entrambe le societa’ dalla copertura delle perdite della controllata.

Tenuto conto di quanto sopra e considerato, altresi’, che la Commissione Regionale ha ravvisato nella copertura delle perdite un’autonoma ragione anziche’ una semplice modalita’ attuativa di un piano elusivo senza nemmeno accertare, anche alla luce della data della sua costituzione e degli atti posti in essere prima e dopo l’operazione di cui si discute, se la Monte Albano fosse una societa’ realmente operativa o soltanto un “docile strumento” della Fondiaria e se le sue perdite fossero riconducibili ad una vera attivita’ d’impresa o trovassero la loro genesi all’interno della vicenda in questione, il secondo motivo del ricorso dev’essere accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e con rimessione degli atti, per un nuovo esame, ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che provvedera’ pure sulle spese del presente giudizio di legittimita’.

P.Q.M.

la Corte, riunisce i ricorsi, rigetta il primo motivo del ricorso principale e di quello incidentale, accoglie il secondo motivo del ricorso principale e dichiarati assorbiti gli altri nonche’ il secondo motivo del ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia per nuovo esame ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che provvedera’ pure sulle spese del presente giudizio di legittimita’.

Così deciso in Roma, il 4 febbraio 2011.

Depositato in Cancelleria il 13 maggio 2011