Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10543 del 28/04/2017

Cassazione civile, sez. trib., 28/04/2017, (ud. 30/03/2017, dep.28/04/2017),  n. 10543

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI IASI Camilla – Presidente –

Dott. ZOSO Liana M.T. – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. CARBONE Enrico – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 16588-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS), elettivamente domiciliato in ROMA,

VIA DEI PORTOGHESI 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che

lo rappresenta e difende;

– ricorrenti –

nonchè contro

F.S., R.G., R.M., R.V.;

– intimati –

Nonchè da:

R.V., R.G., R.M., F.S.,

elettivamente domiciliati in ROMA, VIA C. POMA 2, presso lo studio

dell’avvocato GREGORIO TROILO, che li rappresenta e difende

unitamente all’avvocato LAURA BRICCA;

– ricorrenti incidentali –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS), elettivamente domiciliato in ROMA,

VIA DEI PORTOGHESI 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che

lo rappresenta e difende;

– controricorrenti all’incidentale –

avverso la sentenza n. 81/2012 della COMM. TRIB. REG. di VENEZIA,

depositata il 29/05/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

30/03/2017 dal Consigliere Dott. STALLA GIACOMO MARIA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

RENZIS LUISA udito l’Avvocato.

Fatto

RILEVATO IN FATTO

che:

p. 1. L’agenzia delle entrate propone quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 81/25/12 del 29 maggio 2012 con la quale la commissione tributaria regionale del Veneto, in parziale riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimo – salvo in punto sanzioni – l’avviso di liquidazione notificato a F.S. ed a G., M. e R.V., in revoca delle agevolazioni (imposta di registro dell’8%, D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 1, nota 1 Tariffa all.) da costoro usufruite sull’acquisto, in data 11 febbraio 2003, di un fondo rustico.

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato che: l’agevolazione in oggetto non poteva essere riconosciuta, non avendo i contribuenti trasmesso all’amministrazione finanziaria, entro tre anni dall’acquisto D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 1, nota I, parte prima, il certificato attestante la loro qualità di imprenditori agricoli a titolo principale (IATP); non rilevava a tal fine che, in pendenza del termine triennale, tale qualificazione fosse stata abrogata e sostituita da quella dell’imprenditore agricolo professionale (IAP) D.Lgs. n. 99 del 2004, ex art. 1; – non sussistevano i presupposti per l’applicazione delle sanzioni accessorie, avendo i contribuenti agito in buona fede ed in presenza di incertezza normativa.

Resistono con controricorso i F. – R., i quali propongono anche quattro articolati motivi di ricorso incidentale, in punto erroneo disconoscimento delle agevolazioni.

L’agenzia delle entrate ha depositato controricorso al ricorso incidentale così proposto.

I F. – R. hanno depositato memoria.

p. 2.1 Ragioni di ordine logico-giuridico inducono a prendere prima in esame il ricorso incidentale.

Con il primo motivo di ricorso incidentale i contribuenti lamentano – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, – l’erronea affermazione di non spettanza dell’agevolazione in oggetto, posto che: – l’entrata in vigore, in pendenza del triennio, del D.Lgs. n. 99 del 2004 aveva determinato l’oggettiva impossibilità di produrre ll’amministrazione un certificato relativo alla qualifica IATP (non più esistente); la stessa produzione, prevista dalla disciplina previgente, era stata anzi esclusa dal D.Lgs. n. 99 del 2004, art. 1, comma 5 ter, secondo cui “le regioni e l’agenzia delle entrate definiscono modalità di comunicazione delle informazioni relative al possesso dei requisiti relativi alla qualifica IAP”, con conseguente onere dell’amministrazione finanziaria di acquisire d’ufficio, presso altra amministrazione, la risultanza; – dalla abrogazione della precedente qualifica, e del relativo obbligo di comunicazione, discendeva l’illegittimità della decadenza e dell’applicazione di sanzioni in conseguenza di un comportamento non più richiesto dalla legge; – era obbligo dell’amministrazione finanziaria, L. n. 212 del 2000, ex art. 6, comma 2, informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali potesse derivare il mancato riconoscimento di un credito, ovvero l’irrogazione di una sanzione; – in base al medesimo art. 6, comma 4, cit., non potevano al contribuente essere richiesti documenti o informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente; – la stessa amministrazione finanziaria, nell’avviso di liquidazione opposto, aveva giustificato la revoca delle agevolazioni sul mancato rispetto della certificazione della qualifica (IATP), nonostante che quest’ultima fosse stata precedentemente abrogata; con conseguente inammissibilità della deduzione in corso di causa di un diverso titolo di giustificazione dell’avviso di liquidazione.

Con il secondo motivo di ricorso incidentale i contribuenti lamentano – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, – il fatto che la commissione tributaria regionale, senza adeguatamente motivare sul punto, abbia ritenuto non spettante l’agevolazione sulla base di una normativa abrogata in pendenza del triennio, e priva di ultrattività; là dove al rapporto tributario in oggetto, poichè ancora pendente, doveva applicarsi la nuova disciplina di cui al D.Lgs. n. 99 del 2004.

Con il terzo motivo di ricorso incidentale si deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, – violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, nota I, tariffa parte prima allegata, nonchè dell’altra disciplina di riferimento. Per avere la commissione tributaria regionale ritenuto non spettante l’agevolazione, senza considerare che: – l’art. 1 nota I cit. non prevedeva la decadenza dalla agevolazione in ipotesi di mancata presentazione del certificato nel triennio, sicchè non poteva l’amministrazione introdurre un’ipotesi di decadenza non prevista dalla legge; – quand’anche si volesse ritenere ancora operativo il termine triennale di presentazione del certificato, esso doveva farsi decorrere, non più dall’atto di acquisto, ma dall’entrata in vigore del D.Lgs. n. 99 del 2004; visto anche il diverso oggetto della comunicazione (qualità IAP).

p. 2.2 Si tratta di motivi infondati.

Stabiliva la norma agevolativa di riferimento (D.P.R. n. 131 del 1986, Art. 1, Nota I, prima parte, tariffa all., nella formulazione vigente ratione temporis) che: “1) Per gli atti traslativi stipulati da imprenditori agricoli a titolo principale o da associazioni o società cooperative di cui alla L. 9 maggio 1975, n. 153, artt. 12 e 13, ai fini dell’applicazione dell’aliquota dell’8 per cento l’acquirente deve produrre al pubblico ufficiale rogante la certificazione della sussistenza dei requisiti in conformità a quanto disposto dalla L. 9 maggio 1975, n. 153, art. 12. Il beneficio predetto è esteso altresì agli acquirenti che dichiarino nell’atto di trasferimento di voler conseguire i sopra indicati requisiti e che entro il triennio producano la stessa certificazione; qualora al termine del triennio non sia stata prodotta la documentazione prescritta l’ufficio del registro competente provvede al recupero della differenza d’imposta. (…)”.

I F. – R., come è pacifico in causa, rientravano nella seconda ipotesi agevolativa; vale a dire quella degli acquirenti che, pur non avendo qualifica IATP al momento dell’acquisto, l’avrebbero conseguita nel triennio. Il che attribuiva loro il diritto alla agevolazione, alla duplice condizione della dichiarazione in atto, e della produzione all’amministrazione finanziaria della relativa certificazione entro il triennio. La norma prevedeva anche che, in mancanza di tempestiva produzione, l’ufficio del registro procedesse al recupero della differenza d’imposta; come dire che, in caso di mancata o tardiva produzione, si verificava un’ipotesi di decadenza dall’agevolazione. E ciò quand’anche i richiedenti – come si afferma nella specie – avessero in effetti medio tempore conseguito la qualifica richiesta.

Si è in proposito stabilito, con principio valevole anche per il D.P.R. n. 131 del 1986, che: “in tema di imposta di registro e con riguardo all’applicazione dell’aliquota agevolata dell’8 per cento, prevista dall’art. 1 bis della tariffa, all. A, al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634 (introdotto dalla L. 21 febbraio 1977, n. 36, art. 2, applicabile “ratione temporis”) per l’acquisto a titolo oneroso di terreni agricoli da parte di imprenditori agricoli a titolo principale, entro il termine triennale ivi stabilito – che ha natura perentoria e decorre dalla data di stipulazione dell’atto notarile di un trasferimento non solo deve essere acquisita la detta qualifica, ma deve anche essere prodotta all’ufficio la documentazione attestante il possesso del requisito, salvo che non si dimostri che il superamento del termine sia dovuto a colpa degli uffici competenti che abbiano indebitamente ritardato il rilascio della documentazione (Cass. n. 4957/03; in termini, Cass. 4644/08).

Vero è che, a seguito dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 99 del 2004, art. 2, (qui verificatasi in pendenza del triennio rilevante, trattandosi di acquisto immobiliare del febbraio 2003), la qualifica di imprenditore agricolo a titolo principale (IATP) è stata abrogata e sostituita con quella di imprenditore agricolo professionale (IAP); ma non si ritiene che la modifica normativa abbia determinato quello sconvolgimento di disciplina che vi vogliono ravvisare i contribuenti. Con una tesi che, ove portata alle estreme conseguenze, giungerebbe finanche a porre in dubbio la permanenza stessa della agevolazione.

In realtà, si ritiene che la rivisitazione del quadro normativo proposta dai contribuenti debba disattendersi; per quanto concerne, in particolare, sia la perdurante possibilità di acquisire e trasmettere il “nuovo” certificato, sia la necessità legale che esso venisse prodotto nel triennio dall’acquisto; e sia, ancora, la decadenza dal beneficio in ipotesi di mancata produzione.

Ora, fermo restando che i contribuenti non hanno dedotto alcuna ipotesi di impossibilità materiale (ma solo giuridica) di trasmissione, ovvero di concreta inesigibilità della condotta, tale da giustificare il ritardo (sebbene entro i rigorosi limiti di scusabilità di cui al citato indirizzo giurisprudenziale), è dirimente quanto previsto dalla stessa legge, secondo cui: (D.Lgs. n. 99 del 2004, art. 1) (…) comma 5 – ter. “Qualunque riferimento nella legislazione vigente all’imprenditore agricolo a titolo principale si intende riferito all’imprenditore agricolo professionale, come definito nel presente articolo”.

In definitiva – in assenza di diversa previsione di legge e, anzi, in presenza dell’appena riportato dettato normativo, di segno opposto – il termine triennale perentorio continuava a valere, per coloro che non avessero già tale qualifica al momento dell’acquisto, anche una volta operata la sostituzione legale della figura di IATP con IAP. E su tale scelta legislativa certo ebbe a razionalmente influire anche la circostanza che la figura IAP trovava connotati più estesi rispetto a quella di IATP (non ultimo, per quanto concerne la richiesta di minor percentuale di dedizione personale all’attività agricola, e di ricavi da quest’ultima introitati), così da ampliare e rendere più agevole – non più difficoltosa – la dimostrazione, nel rispetto dell’arco temporale assegnato, dei relativi requisiti.

Nemmeno è condivisibile l’assunto secondo cui la sola sostituzione delle qualifiche soggettive in questione avrebbe cancellato dall’ordinamento la necessità di comunicazione all’amministrazione finanziaria e, con ciò, la causa di decadenza qui ricorrente.

In realtà, la nuova disciplina – qui rilevante per la sola sostituzione della qualifica IAP a quella IATP ex L. n. 153 del 1975, e non per la complessiva regolamentazione dell’agevolazione in quanto tale, rimasta in vigore fino all’abrogazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, nota I, prima parte, Tar. alleg., ad opera del D.Lgs. n. 23 del 2011 – non fornisce elementi per escludere tale decadenza, applicata con riferimento ad un atto di acquisto perfezionatosi sotto la vigente normativa. E nel quale le parti dichiararono di volersi avvalere dell’agevolazione stessa come da quella normativa regolata, anche per quanto concerne il rispetto del termine decadenziale di tre anni.

D’altra parte, quanto disposto dal D.Lgs. n. 99 del 2004, art. 1, comma 5 ter, secondo cui “le regioni e l’agenzia delle entrate definiscono modalità di comunicazione delle informazioni relative al possesso dei requisiti relativi alla qualifica IAP” facoltizzava gli enti indicati a stabilire diverse modalità di comunicazione ai fini IAP, ma ciò non equivaleva a ritenere senz’altro superata la necessità di produzione triennale dell’attestato. Tanto più che non si trattava, nella specie, di semplice acquisizione, all’interno della PA, dell’informativa di un dato pregresso di cui quest’ultima fosse già in possesso; bensì di dimostrare – ad onere del contribuente, come per regola generale in tema di agevolazioni fiscali – l’elemento di novità costituito dal positivo superamento, nel termine assegnato, del vaglio di attribuibilità della necessaria qualifica soggettiva.

p. 3.1 Con il quarto motivo di ricorso incidentale si deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, – insufficiente motivazione, e violazione o falsa applicazione della L. n. 441 del 1998, art. 14, comma 5. Per avere la commissione tributaria regionale escluso, sulla posizione del solo R.M., anche la diversa agevolazione spettantegli nella sua qualità di giovane agricoltore (imposta di registro con aliquota prevista dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, nota I, ridotta al 75%) e ciò senza adeguata motivazione, e senza considerare che era stata prodotta fin dal primo grado di giudizio la documentazione attestante i requisiti a tal fine previsti (certificazione di positiva frequenza del corso professionale; acquisto della qualifica di imprenditore agricolo professionale; iscrizione alla gestione previdenziale Inps entro 24 mesi dall’acquisto). Nè l’agevolazione in oggetto richiedeva adempimenti formali o sostanziali di sorta.

p. 3.2 Anche questo motivo è infondato.

Dal ricorso non si deduce se, come e quando il R.M. avesse effettivamente richiesto di usufruire di questa diversa agevolazione; anzi, è lo stesso ricorrente ad affermare che di tale richiesta non vi fosse necessità, con ciò accreditando un diverso dato di fatto. E cioè, che l’unica agevolazione richiesta in atto era in effetti quella collegata alla qualifica IATP, non anche quella riservata dalla legge ai giovani imprenditori dell’agricoltura.

Di ciò si trae anzi decisiva conferma dalla circostanza che tutti i contraenti, compreso il R., pagarono l’imposta di registro sull’atto in questione nella misura dell’8%; la dove l’agevolazione in esame avrebbe consentito il pagamento in misura ancor più contenuta (75% dell’aliquota ridotta).

Su tale presupposto non può ora censurarsi la sentenza di appello nella parte in cui ha ritenuto ostativa la mancata allegazione di elementi per addivenire al beneficio in questione (come previsti dal Regolamento CE 950/97, richiamato dalla L. n. 441 del 1998, art. 14, comma 5); posto che tale allegazione era obbligatoria.

Nè varrebbe obiettare, con il ricorrente, che l’agevolazione sarebbe dovuta indipendentemente dalla richiesta.

Se è vero che, per regola generale, le agevolazioni tributarie non necessitano di una espressa richiesta, altrettanto indubitabile è che l’istanza del contribuente sia invece indispensabile (a parte, come è ovvio, nei casi previsti dalla legge) ogniqualvolta sia richiesta la collaborazione del contribuente stesso; insita “nel manifestare determinate intenzioni cui siano ricollegabili i benefici o nell’indicare qualità proprie o caratteristiche del bene, non conosciute in generale dall’Amministrazione” (Cass. ord. n. 8009/13).

Orbene, nel caso di specie proprio di questo si trattava; cioè di far emergere, oltre alla volontà di usufruire di un’agevolazione diversa ed incompatibile con quella invece espressamente richiesta e fruita, anche il concorso in capo al R.M. di determinati requisiti di idoneità soggettiva (gli stessi che parte ricorrente ritiene di aver provato, ma soltanto in corso di giudizio) in assenza dei quali l’agevolazione non poteva essere riconosciuta.

p. 4.1 Venendo ora al ricorso principale, con i quattro motivi l’agenzia delle entrate lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, – violazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, art. 132 c.p.c. e art. 112 c.p.c.; nonchè omesso esame di un fatto decisivo.

Per avere la commissione tributaria regionale dichiarato non dovute le sanzioni: – senza adeguatamente spiegarne le ragioni, se non con generico ed immotivato richiamo alla “buona fede” dei contribuenti; – senza individuare l’ipotesi legale, ex art. 10 cit., di tale esenzione; – in assenza di violazione meramente formale e di oggettiva incertezza interpretativa della legge, dalla quale si desumeva anzi come la qualifica di imprenditore agricolo a titolo principale (IATP) fosse stata semplicemente sostituita, a tutti gli effetti, con quella di imprenditore agricolo professionale (IAP) (D.Lgs. n. 99 del 2004, art. 5 quater, cit.).

p. 4.2 I quattro motivi, suscettibili di trattazione unitaria per la loro intima connessione, sono infondati.

Fermo restando che i contribuenti avevano dedotto, subordinatamente alla denegata esclusione dell’agevolazione, l’insussistenza dei presupposti di applicabilità delle sanzioni amministrative, il ragionamento del giudice di merito appare sufficientemente univoco nell’individuare la causa di esenzione dalle sanzioni nelle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3).

Tale conclusione si avvalora nell’espresso richiamo da parte del giudice di appello alla disciplina dello statuto del contribuente e, segnatamente, al requisito della incertezza normativa. Menzionata, quest’ultima, ai fini della compensazione delle spese di lite, ma chiaramente individuabile quale causa di esenzione – nel ragionamento del giudice di merito – in tutto il percorso logico – giuridico da quest’ultimo svolto per giungere alla conclusione qui criticata.

Percorso caratterizzato proprio dalla presa d’atto della controvertibilità oggettiva del quadro normativo risultante dalla sostituzione “in itinere” delle figure di imprenditoria agricola rilevanti ai fini dell’agevolazione in questione; nonchè dai limiti di incidenza di tale sostituzione sull’autonoma disciplina dell’agevolazione stessa.

Nel concludere in tal senso, in definitiva, la sentenza impugnata non si è discostata dal consolidato orientamento secondo cui, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’incertezza normativa rileva sul piano obiettivo; risolvendosi in causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, il D.Lgs. n. 212 del 2000, ex art. 10, comma 3, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, se “postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita non già ad un generico contribuente, nè a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata, nè all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere – dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione” (da ultimo, Cass. n. 23845/16).

Il rigetto di entrambi i ricorsi – considerati nella loro autonomia – depone per la compensazione delle spese del presente procedimento.

I presupposti per il raddoppio del contributo unificato D.P.R. n. 115 del 2002, ex art. 13, comma 1 quater, come modificato dalla L. n. 228 del 2012, sussistono solo a carico della parte impugnante privata; non anche dell’amministrazione statale, la quale “mediante il meccanismo della prenotazione a debito, è esentata dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo” (Cass. ord. 1778/16; così Cass. 5955/14).

PQM

La Corte rigetta il ricorso principale;

– rigetta il ricorso incidentale;

– compensa le spese del giudizio;

– v.to il D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, come modificato dalla L. n. 228 del 2012;

– dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico della parte ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso incidentale.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, della quinta sezione civile, il 30 marzo 2017.

Depositato in Cancelleria il 28 aprile 2017