Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10541 del 13/05/2011

Cassazione civile sez. trib., 13/05/2011, (ud. 01/12/2010, dep. 13/05/2011), n.10541

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – rel. Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 31390/2006 proposto da:

CIEMME DI MARCANTOGNINI DINO & CORTELLA SNC in persona del

legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

GRADISCA 7, presso lo studio dell’avvocato MARTINI ANTONIO,

rappresentato e difeso dall’avvocato FABBRI LUCA, giusta delega a

margine;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrenti –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI PESARO;

– intimato –

avverso la sentenza n. 93/2005 della COMM. TRIB. REG. di ANCONA,

depositata il 26/09/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

01/12/2010 dal Consigliere Dott. SALVATORE BOGNANNI;

udito per il resistente l’Avvocato SANTORO, che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso alla commissione tributaria provinciale di Pesaro la società Ditta CIEMME di Marcantognini Dino e Cortella snc. impugnava l’avviso di accertamento per il recupero a tassazione della deduzione operata per l’ilor ed accessori per l’anno 1994, relativamente all’attività di lavoro autonomo svolto dai due soci come amministratori, assumendo di non essere tenuta al pagamento della maggiorazione d’imposta; chiedeva perciò l’annullamento di quell’atto, difettando i presupposti della pretesa tributaria.

Instauratosi il contraddittorio, l’agenzia delle entrate eccepiva l’infondatezza dell’opposizione, posto che si trattava di attività prevalente dei soci, non in quanto tali ma come amministratori, e quindi di pretesi costi e non degli utili distribuiti su cui operare la deduzione; perciò chiedeva il rigetto del ricorso.

Il giudice adito accoglieva il ricorso introduttivo.

Avverso tale decisione l’agenzia delle entrate proponeva appello, cui la contribuente resisteva, dinanzi alla commissione tributaria regionale delle Marche, la quale accoglieva il gravame, osservando che la deduzione riguardava somme erogate per l’attività di amministratori dei soci, e non piuttosto svolta in tale qualità e per di più in misura prevalente, senza che la contribuente peraltro avesse provato il suo assunto.

Contro questa decisione la ditta Ciemme ha proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi.

Il Ministero dell’economia e delle finanze, che tuttavia non era stato parte nel giudizio di appello, nè è stato evocato in giudizio, e l’agenzia delle entrate hanno resistito con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

A) Innanzitutto va esaminata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per mancanza di legittimazione dell’ufficio periferico dell’agenzia, cui esso è stato notificato.

Essa è infondata. In tema di contenzioso tributario, a seguito dell’istituzione dell’agenzia delle entrate, divenuta operativa dal 1 gennaio 2001, si è verificata una successione a titolo particolare della stessa nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria, per effetto della quale deve ritenersi che la legittimazione “ad causam” e “ad processum” nei procedimenti introdotti successivamente alla predetta data spetti esclusivamente all’agenzia medesima. Infatti tale legittimazione costituisce il riflesso, sul piano processuale, della separazione tra la titolarità dell’obbligazione tributaria, tuttora riservata allo Stato, e l’esercizio dei poteri statali in materia d’imposizione fiscale, il cui trasferimento all’agenzia, previsto dal D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 57, esula dallo schema del rapporto organico, non essendo questa un organo dello Stato, sia pure dotato di personalità giuridica, ma un distinto soggetto di diritto. Ai sensi del D.Lgs. n. 300, art. 72, l’agenzia ha facoltà di avvalersi del patrocinio dell’avvocatura dello Stato, il quale, in assenza di una specifica disposizione normativa, dev’essere richiesto in riferimento ai singoli procedimenti – anche se non è necessaria una specifica procura -, non essendo a tal fine sufficiente l’eventuale conclusione di convenzioni a contenuto generale tra tali due enti.

L’assunzione in via esclusiva da parte dell’agenzia della gestione del contenzioso nelle fasi di merito, già attribuita dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 10 ed 11, agli uffici periferici del dipartimento delle entrate, comporta inoltre che, nei procedimenti introdotti anteriormente al 1 gennaio 2001, nei quali l’ufficio non abbia richiesto il patrocinio dell’avvocatura, spetta all’agenzia l’esercizio di tutti i poteri processuali, ivi compresi quelli di disposizione del diritto controverso e del rapporto processuale, con la conseguenza che la proposizione dell’appello da parte della sola agenzia, senza esplicita menzione dell’ufficio periferico che era parte originaria, si traduce nell’estromissione di quest’ultimo. Per i giudizi di cassazione, nei quali la legittimazione era riconosciuta esclusivamente al Ministero delle finanze, ai sensi del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 11, la nuova realtà ordinamentale, caratterizzata dal conferimento della capacità di stare in giudizio agli uffici periferici dell’agenzia, in via concorrente ed alternativa rispetto al direttore, consente invece di ritenere che la notifica della sentenza di merito, ai fini della decorrenza del termine breve per l’impugnazione, e quella del ricorso possano essere effettuate, alternativamente, presso la sede centrale dell’agenzia o presso i suoi uffici periferici, in tal senso orientando l’interpretazione sia il principio di effettività della tutela giurisdizionale, che impone di ridurre al massimo le ipotesi d’inammissibilità, sia il carattere impugnatorio del processo tributario, che attribuisce la qualità di parte necessaria all’organo che ha emesso l’atto o il provvedimento impugnato (Cfr.

anche Cass. Sez. U, Sentenze n. 3116 del 14/02/2006, n. 6774 del 2003), senza che la costituzione del direttore generale abbia effetto sanante ex art. 156 c.p.c..

B)Con la seconda eccezione la controricorrente solleva questione di inammissibilità del gravame, giacche il ricorso non sarebbe sottoscritto dal mandante nè dal difensore, il quale peraltro non avrebbe sottoscritto nemmeno l’autentica della firma. L’eccezione non ha pregio, atteso che l’atto impugnativo risulta sottoscritto dal difensore avv. L. Fabbri, cui la procura speciale era stata conferita a margine del medesimo, come si evince da quello in atti.

1) Quanto poi all’esame del ricorso, col primo motivo la ricorrente deduce omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, con riferimento all’art. 360 c.p.c., n. 5, in quanto il giudice dell’impugnazione non considerava che l’attività prevalente dei soci era quella inerente a tale loro qualità, per la quale i compensi ricevuti risultavano maggiori di quanto ritenuto, mentre come amministratori venivano retribuiti in misura leggermente inferiore.

2) Col secondo motivo essa denunzia violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 120, commi 1 e 2, giacche il giudice di appello non considerava che l’attività prevalente dei soci veniva svolta nei lavori inerenti all’impresa artigiana da loro gestita in forma societaria, senza che quella di amministratori comportasse un maggiore impiego di tempo e di energia, tanto che figurava come retribuita in misura leggermente inferiore.

Entrambi i motivi vengono esaminati congiuntamente, stante la loro stretta connessione. Essi sono fondati. Invero la CTR non esplicitava le ragioni, in virtù delle quali riteneva prevalente l’attività di soci come amministratori, sicchè la Ditta Ciemme non poteva dedurre i relativi costi dal reddito ai fini dell’Ilor, anche se in definitiva il principio giuridico cui essa si rifaceva è esatto.

Infatti il legislatore ha voluto privilegiare il lavoro effettivamente svolto dai soci in una società di persone ai fini del beneficio fiscale invocato mediante la deduzione della relativa spesa, e ciò a maggior ragione allorquando si tratti di compagine sociale avente le caratteristiche di impresa artigiana, come la contribuente assume. Nel caso in specie i soci avevano indicato un reddito autonomo come amministratori nella dichiarazione dei redditi, e questo sarebbe stato addirittura superiore rispetto a quello preteso come reddito da partecipazione per l’attività di soci svolta, il che ovviamente non poteva costituire valido presupposto per la deduzione invocata.

Del resto in tema di ILOR e con riguardo alle società di persone, la spettanza della medesima dal reddito d’impresa prevista dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 120, è condizionata alla circostanza che il socio presti la sua opera nell’impresa e che tale prestazione costituisca la sua occupazione prevalente. Possono, pertanto, essere dedotte le quote di reddito derivanti dalla partecipazione agli utili del socio, in quanto al medesimo imputate ai fini IRPEF come reddito proprio del contribuente e non della società, in quanto la deduzione persegue l’intento di eliminare dall’imponibile la parte che si può considerare formata dal lavoro del soggetto. Tuttavia, l’onere di provare, in presenza di contestazione, che i soci prestano la loro opera nella società e che la medesima costituisce la loro “occupazione prevalente” era – come in genere quello di dimostrare le componenti negative del reddito, tanto riguardo alla loro esistenza che all’inerenza – a carico della contribuente società Ditta Ciemme, atteso che dette circostanze, in quanto legittimanti la deduzione, rappresentano gli elementi costitutivi del diritto della società stessa alla deduzione, onere certo che l’interessata avrebbe dovuto assolvere (Cfr. anche Cass. Sentenze n. 3173 del 11/02/2010, n. 5786 del 2008, n. 25626 del 2006). Inoltre va rilevato che la deduzione non trova applicazione nel caso in cui l’attività svolta in qualità di amministratore risulti prevalente rispetto a quella svolta in qualità di socio. Tale prevalenza deve essere intesa in senso sia qualitativo che quantitativo, e quindi rapportata all’impegno di tempo e di energie fisiche e mentali che l’attività richiede in concreto per essere espletata, rispetto ai quali il corrispettivo economico rappresenta soltanto uno degli elementi di valutazione.

Pertanto, pur potendosi presumere, secondo l'”id quod plerumque accidit”, che ad una maggiore remunerazione corrisponda un maggior impegno lavorativo, deve ritenersi sempre ammessa da parte del contribuente la prova contraria che alla prevalenza del corrispettivo riconosciutogli per l’attività di amministratore non corrisponde una sostanziale prevalenza d’impegno, in quanto ai fini della spettanza della deduzione assume rilievo decisivo l’effettiva prevalenza dell’attività di socio e non già la valutazione economica che ad esso viene attribuita non forniva (V. pure Cass. Sez. U, Sentenza n. 5786 del 04/03/2008).

Sul punto perciò la sentenza impugnata non risulta motivata in modo sufficiente.

Ne deriva che il ricorso va accolto, e conseguentemente la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla commissione tributaria regionale delle Marche, altra sezione, che si uniformerà al sottoindicato principio di diritto.

Quanto alle spese dell’intero giudizio, esse saranno regolate dal giudice del rinvio stesso.

P.Q.M.

LA CORTE Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale delle Marche, altra sezione, per nuovo esame.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 1 dicembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 13 maggio 2011