Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10536 del 28/04/2017

Cassazione civile, sez. trib., 28/04/2017, (ud. 29/03/2017, dep.28/04/2017),  n. 10536

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana M.T. – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 481-2014 proposto da:

FONDO DI PREVIDENZA PER IL PERSONALE DELLA CASSA DI RISPARMIO DI

FIRENZE, elettivamente domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO 2, presso

lo studio dell’avvocato GUGLIELMO FRANSONI, che lo rappresenta e

difende unitamente agli avvocati FRANCESCO PADOVANI, PASQUALE RUSSO;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la decisione n. 1896/2012 della COMM. TRIBUTARIA CENTRALE di

FIRENZE, depositata il 07/11/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

29/03/2017 dal Consigliere Dott. STALLA GIACOMO MARIA;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del

Sostituto Procuratore Generale Dott.ssa DE RENZIS LUISA che ha

chiesto il rigetto del ricorso.

Fatto

RILEVATO IN FATTO

che:

p. 1. Il Fondo di Previdenza per il Personale della Cassa di Risparmio di Firenze propone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 1896/12 del 7 novembre 2012, con la quale la commissione tributaria centrale – sezione di Firenze, ha ritenuto legittimo il silenzio – rifiuto opposto dall’amministrazione finanziaria alla sua istanza di rimborso di Irpeg ed Ilor 1984.

La commissione centrale, in particolare, ha ritenuto che: – il Fondo, in quanto ente non commerciale e non svolgente tale attività nemmeno occasionalmente, non avesse titolo di usufruire delle detrazioni Irpeg fissate del D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21, mediante imputazione degli accantonamenti per riserva matematica e riserva tecnica a componenti negativi dell’imponibile; – tali accantonamenti non avessero comunque natura di costo, e neppure di onere, perchè non comportanti uscite monetarie verso terzi e, inoltre, perchè finalizzati ad un incremento di capitale.

Resiste con controricorso l’agenzia delle entrate.

Il Procuratore Generale ha concluso per il rigetto del ricorso.

p. 2.1 Con il primo motivo di ricorso il Fondo lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 598 del 1973, artt. 19 e 21, nonchè del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, ora 144. Per avere la commissione centrale escluso il diritto al rimborso, nonostante che l’art. 21 cit. dovesse essere oggetto di interpretazione sistematica, nel rapporto tra il primo e secondo comma da un lato, e terzo comma dall’altro; nel senso della deducibilità dei costi da parte dell’ente non commerciale non svolgente alcuna attività commerciale, ovvero svolgente un’attività commerciale secondaria non gestita con contabilità separata.

Con il secondo motivo di ricorso il Fondo deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, – violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 598 del 1973, artt. 18 e 21. Per avere la commissione centrale erroneamente escluso che gli accantonamenti per la costituzione o l’incremento della riserva matematica possano rivestire natura di costi (componenti negativi di reddito), ancorchè non caratterizzati da esborso monetario. Con la conseguenza che, tenuto conto delle peculiarità dell’attività di accantonamento previdenziale, le riserve tecniche dovevano ritenersi deducibili quantomeno nella misura proporzionale di cui all’art. 21 cit., comma 3.

p. 2.2 Il ricorso è infondato.

Pur nella consapevolezza di più risalenti pronunce di segno contrario (Cass. 17931/04) si ritiene di dover qui ribadire quanto recentemente affermato – con riferimento ad un diverso periodo di imposta, ma in identica fattispecie e tra le stesse parti – da questa corte di legittimità con la sentenza n. 26737/16, in ric. n. 20125/13 rg. proposto dall’agenzia delle entrate.

In tale pronuncia la tesi del Fondo è stata disattesa, con richiamo al precedente rappresentato da Cass. 28701/05, secondo cui: “In tema di determinazione ai fini IRPEG del reddito imponibile degli enti non commerciali, come regolato dal titolo 3 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598 (applicabile alla specie “ratione temporis”), la disciplina della deducibilità dei costi e degli oneri, dettata dall’art. 21, comma 3, ha riguardo ai soli enti che svolgano attività promiscua, e cioè, accanto all’attività “istituzionale” – per definizione non commerciale, per la quale sono configurabili solo redditi fondiari e di capitale – un’attività commerciale, sia pure occasionale, che dia luogo a un reddito d’impresa, ancorchè per questa attività non sia stata tenuta (in mancanza di) quella “contabilità separata” prescritta in linea generale dal comma 3 dello stesso art. 21. Con la disposizione del terzo comma, derogatoria rispetto a quella del comma precedente, ma anch’essa rivolta ai soli soggetti che svolgano attività “promiscua”, si è, infatti, introdotta “la regola della proporzionalità” della deduzione ispirata ad un atteggiamento di “favor”nei confronti degli enti non commerciali, al fine di non escludere la possibilità di deduzione di costi in assenza di una “contabilità separata”, benchè non sia possibile, in ragione di tale assenza, quell’immediato riconoscimento dell’inerenza del costo che ne costituisce la condizione di deducibilità ai fini della determinazione del reddito di impresa. Per gli enti non commerciali che svolgano esclusivamente attività “istituzionale”, i relativi redditi, fondiario e di capitali, si determinano invece, alla luce del D.P.R. n. 598 del 1973, artt. 19 e 20 e art. 21, comma 1, secondo le specifiche norme che disciplinano le singole categorie di reddito, rispettivamente, gli artt. 24, 30, 34, e D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 43 e come tali sono già assunti al netto per la formazione del reddito complessivo imponibile”.

Nella sentenza 26737/16 cit. – alla quale si rinvia per le parti di pertinenza – si è evidenziato come lo scopo dell’art. 21 cit. sia quello di regolare la determinazione del reddito dell’ente non commerciale nelle ipotesi di esercizio di attività promiscua (istituzionale e commerciale). La gestione distinta e l’attività separata hanno infatti un senso solo se l’ente svolge “attività promiscua”; cioè sia attività istituzionale, sia attività commerciale. Ne consegue che l’attività separata ha una sua ragion d’essere solo in relazione all’esercizio di un’ attività commerciale, sia pure occasionale, poichè per le altre fonti di reddito (fondiari e di capitale), che la legge ammette per l’ente non commerciale, non si richiedono, per quanto rileva ai fini fiscali, scritture contabili.

La disposizione di cui all’art. 21, comma 3, cit. intende quindi dettare la regola per la determinazione del reddito in caso di attività promiscua. Il collegamento del comma 3 con il comma precedente, alla stregua delle considerazioni già svolte, consente di affermare che la deducibilità di cui all’art. 21, comma 3, presuppone pur sempre un’attività di impresa non accompagnata da contabilità separata.

Nel caso di specie, non è contestato che il Fondo non svolga, nemmeno occasionalmente, attività commerciale; e l’accantonamento a riserva matematica, con l’utilizzazione dei contributi e delle rendite, altro non costituisce che una specifica finalità dell’Ente, e non un’attività commerciale.

Senonchè, si è conclusivamente osservato nella sentenza di legittimità richiamata, “mancando l’esercizio di una attività commerciale, la possibilità di fruire del criterio proporzionale di deduzione dei costi, di cui al D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21, comma 3, consentirebbe all’ente di apportare ulteriori deduzioni a redditi (fondiari e di capitale) che già sono assunti al netto ai fini della determinazione del reddito complessivo imponibile, ottenendosi un’agevolazione priva di qualsiasi ulteriore giustificazione”.

La decisione della commissione centrale, nel senso della inapplicabilità nella specie della norma dettata dal D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21, comma 3, deve pertanto ritenersi corretta.

Dalla ritenuta inapplicabilità di tale disposizione discende altresì l’infondatezza del secondo motivo di ricorso.

Posto che quanto previsto dal D.P.R. n. 598 del 1973, art. 18, in ordine alla deducibilità degli accantonamenti a riserva, si riferisce specificamente alle imprese di assicurazione; così da non risultare sic et simpliciter estensibile, alla luce della ritenuta interpretazione dell’art. 21 cit., agli enti che non svolgono attività commerciale; visto anche il collegamento della nozione di costo a questi ultimi riferibile con le categorie di reddito da essi producibili.

Le spese seguono la soccombenza.

PQM

La Corte rigetta il ricorso;

– condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio di legittimità che liquida in Euro 5.000,00 oltre spese prenotate a debito;

– v.to il D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, come modificato dalla L. n. 228 del 2012;

– dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico della parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale.

Così deciso nella Camera di Consiglio della quinta sezione civile, il 29 marzo 2017.

Depositato in Cancelleria il 28 aprile 2017