Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10478 del 21/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 21/04/2021, (ud. 26/01/2021, dep. 21/04/2021), n.10478

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina – Consigliere –

Dott. PIRARI Valeria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24870/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

E.H. e O.J.;

– intimati-

Avverso la sentenza n. 32/1/13 della Commissione tributaria di

secondo grado di Bolzano, depositata il 24/07/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

26/01/2021 dalla Dott.ssa Valeria Pirari.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle Entrate notificò a E.H. e O.J. due distinti avvisi di accertamento, in relazione all’anno di imposta 2003, per recuperare a tassazione Irpef la plusvalenza, da reddito diverso, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 67, comma 1, lett. b), derivante dalla cessione al Comune di Nova Ponente, con atto del 22/10/2003, di un terreno riservato all’edilizia residenziale, come da deliberazione dell’Amministrazione comunale, che intendeva acquistare usufruendo dei finanziamenti provinciali, L.P. 17 dicembre 1998, n. 13, ex art. 87 e parere vincolante della Commissione urbanistica provinciale, avendo considerato tale area suscettibile di utilizzazione edificatoria.

Impugnato il predetto atto dai contribuenti, la C.T.P. di primo grado accolse la domanda e annullò gli avvisi con sentenza n. 86/2/10 depositata il 28/5/2010, che fu confermata dalla C.T.P. di secondo grado, adita dall’Agenzia delle Entrate, con la sentenza oggi impugnata, sul presupposto che, non essendo all’epoca della cessione neppure iniziato il procedimento amministrativo di variazione della destinazione del terreno compravenduto, questo dovesse ancora considerarsi agricolo.

2. Avverso questa sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidandolo a due motivi. I contribuenti sono rimasti intimati.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo, si lamenta la violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 67 e 68 e del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R. erroneamente applicato l’art. 67 TUIR sul presupposto che all’epoca della cessione non fosse ancora iniziato il procedimento amministrativo di variazione della destinazione del terreno compravenduto, il quale pertanto doveva considerarsi agricolo. Ad avviso dell’Ufficio, invece, il requisito della potenzialità edificatoria dell’area secondo gli strumenti urbanistici vigenti, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), sussistente, a mente del D.L. n. 223 del 2006, sulla base dello strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo, può dirsi integrato anche quando, pur non essendo ultimato l’iter necessario per la formalizzazione della destinazione urbanistica, sia già stato adottato dall’Amministrazione territoriale un provvedimento idoneo a incidere in tal senso, il quale, nella specie, è costituito dalla delibera comunale del 20/10/2003 di adeguamento, in aumento, del prezzo di vendita a quello di altre zone residenziali, stante la mancata accettazione, da parte dei proprietari, di quello precedentemente proposto.

2. Col secondo motivo, si lamenta la violazione e falsa applicazione della L.P. Bolzano 17 dicembre 1998, n. 13, art. 87, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non avere la C.T.R. tenuto conto del fatto che il Comune avesse seguito la speciale procedura regolata dalla citata legge provinciale, da considerarsi inserita nel contesto della legislazione urbanistica, come dimostrato dal fatto che la delib. di acquisto del bene da destinarsi all’edilizia agevolata, del 15 settembre 2003, richiamasse la procedura di cui alla L.P. Bolzano n. 13 del 1998 (Finanziamento dell’acquisizione e dell’urbanizzazione delle aree destinate all’edilizia abitativa agevolata, nonchè degli immobili suscettibili di recupero), cit. art. 87 e menzionasse il parere vincolante del 8/11/2002, emesso dalla Commissione urbanistica provinciale, circa la idoneità dell’area quale terreno edificabile ai sensi di quest’ultima disposizione, e che, in data 20/10/2003, fosse stato deliberato l’aumento del prezzo di acquisto in quanto i proprietari non intendevano vendere al prezzo proposto. Ad avviso dell’Ufficio, l’avvio della procedura di cui alla L.P., art. 87, siccome anticipatoria degli effetti della successiva approvazione della variazione al Piano Urbanistico Comunale, è in sè idonea, ai fini fiscali, a rendere il bene compravenduto suscettibile di utilizzazione edificatoria, senza aspettare la variazione al PUC, come invece

ritenuto dalla Commissione provinciale di secondo grado, in quanto la concessione del finanziamento (sotto forma di mutuo senza interessi) da parte della Provincia di Bolzano, potendo avere quale unica finalità l’acquisizione e l’urbanizzazione, da parte degli Enti locali o dell’IPES, di aree destinate all’edilizia abitativa agevolata o di immobili suscettibili di recupero, presuppone il requisito oggettivo della destinazione edificatoria dell’area da acquistare, e in quanto la relativa operazione, una volta rilasciato il previo parere da parte dell’ente competente a erogare il finanziamento ed effettuato l’acquisto, costituisce atto dovuto per l’Ente richiedente, stante la vincolatività del parere stesso, così da determinare in sè la suscettibilità edificatoria dell’area compravenduta.

3. I due motivi, da trattare congiuntamente in ragione della stretta connessione, sono infondati.

Il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. b), stabilisce in particolare, che “sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, nè in relazione alla qualità di lavoratore dipendente”, per quanto qui interessa, “b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonchè, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante (…)”.

Con specifico riguardo ai terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 2, conv., con modif., dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, rubricato “Recupero di base imponibile”, ha chiarito che “Ai fini dell’applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”.

In seguito a quest’ultimo intervento legislativo, questa Corte ha osservato come l’art. 36, comma 2, a fronte di una norma originaria che non specificava se, ai fini fiscali, lo strumento urbanistico dovesse essere soltanto adottato o anche approvato, abbia fornito una “chiave interpretativa che, per espressa volontà del legislatore, deve essere utilizzata nell’applicazione delle disposizioni relative all’iva (D.P.R. n. 633 del 1972), al D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), all’Ici (D.Lgs. n. 504 del 1992) e all’imposta di registro (D.Lgs. n. 131 del 1986)” e che si fonda sulle diverse finalità perseguite dalla legislazione urbanistica (volta al corretto uso del territorio urbano e a regolare lo ius edificandi, esercitabile soltanto quando si siano perfezionati gli strumenti urbanistici) rispetto a quelle della legislazione fiscale (volta ad adeguare il prelievo fiscale alle variazioni dei valori economici dei suoli, che si registrano e progrediscono, in parallelo, dal sorgere della mera aspettativa dello jus edificandi, fino al perfezionamento dello stesso) e sulla diversità di presupposti tra lo ius edficandi, richiedente il perfezionamento delle relative procedure, e lo ius valutandi, per il quale è sufficiente l’avvio di tali procedure (Cass., Sez. U., 30/11/2006, n. 25505).

Si è dunque sostenuto che, alla stregua di tale disposizione, avente portata di interpretazione autentica (Cass., Sez. 6 – 5, 20/02/2014, n. 4116; Cass., Sez. 6 – 5, 10/08/2016, n. 16936) e di conseguenza efficacia retroattiva e generale, applicabile in tutti i casi in cui venga in rilievo l’utilizzazione edificatoria di terreni (in tal senso, Cass., Sez. 5, 19/12/2014, n. 27077), le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, che concorrono a formare il reddito imponibile secondo il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, vadano individuate sulla base dell’interpretazione fornita dal ridetto art. 36, comma 2, secondo cui un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo (Cass., Sez. 5, 10/06/2008, n. 15282; Cass., Sez. 5, 07/11/2012, n. 19225; Cass., Sez. 6 – 5, 20/02/2014, n. 4116; Cass., Sez. 6 – 5, 10/08/2016, n. 16936), richiedendosi soltanto che sia stata conclusa una fase rilevante del procedimento volto ad attribuire all’area la natura edificatoria o a modificare le precedenti previsioni che escludevano tale destinazione (Cass., Sez. 6 – 5, 20/02/2014, n. 4116), e indipendentemente dalla concreta utilizzazione o utilizzabilità dell’immobile (Cass., Sez. 5, 11/11/2016, n. 23045), dall’oggetto della costruzione o dal fine per cui si costruisca (Cass., Sez. 5, 06/12/2017, n. 29183) o dal sopravvenuto venir meno della concreta possibilità di utilizzare il volume edificatorio, la quale non fa diventare l’immobile stesso di natura agricola, ma incide solo sulla determinazione della base imponibile (Cass., Sez. 6-5, 29/10/2018, n. 27426). Pertanto, prima della adozione della variante al PRG, non hanno rilievo gli elementi presuntivi che, ingenerando una concreta aspettativa della sua prossima adozione, siano apprezzati dalla collettività tanto da determinare un incremento del valore venale del bene, disancorato dal mero reddito dominicale risultante in catasto, non consentendo la lettura del ridetto art. 36 di prescindere dalla formale adozione, da parte del competente organo comunale, di una delibera di variante che preveda la nuova destinazione (Cass., Sez. 5, 17/05/2017, n. 12318).

3.1 Fermi restando dunque i principi sopra espressi, resta da vedere se l’avvio del procedimento previsto dalla L.P. di Bolzano del 17 dicembre 1998, n. 13, recante l’ordinamento dell’edilizia abitativa agevolata, attraverso il rilascio del parere vincolante espresso dalla Commissione urbanistica provinciale ai sensi dell’art. 87, comma 13, possa costituire quello “strumento urbanistico generale”, quantunque non adottato dal Comune, che, in ragione della autonomia concessa alle Province autonome di Trento e Bolzano e alle Regioni a statuto speciale in materia urbanistica, per la quale vi è potestà legislativa esclusiva, come riconosciuto dal D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380 (Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di edilizia), stesso art. 1, comma 1 e della conseguente diversità di disciplina in materia, soddisfi il criterio sancito dal ridetto art. 36, il quale, secondo quanto affermato dalle Sezioni unite con la citata pronuncia, anticipa, ai fini fiscali, gli effetti dello strumento urbanistico generale adottato dal Comune alla fase inziale del suo avvio, tralasciando la conclusione dell’iter procedimentale e i suoi esiti (Cass., Sez. U., 30/11/2006, n. 25505).

Questa Corte ha già avuto modo di affrontare la questione, che ha risolto reputando come mera aspettativa, sia pure giuridica, l’acquisto, operato ai sensi della L.P. Bolzano 11 agosto 1998, n. 13, art. 87, di un’area non ancora edificabile ed escludendo che esso equivalga all’avvio del procedimento di trasformazione urbanistica o ad un atto formale di adozione di uno strumento urbanistico anche se meramente attuativo (in questi termini, Cass., Sez. 5, 11/05/2018 n. 11501; Cass., Sez. 6-5, 14/12/2016 n. 25821; Cass., Sez. 5, 30/05/2016 n. 13570; Cass. 9/07/2020, n. 14580, tutte non massimate).

Ed è a questo orientamento che il Collegio intende aderire anche sulla base di ulteriori considerazioni.

Va innanzitutto detto che la disposizione in esame, pur non regolando strettamente la materia urbanistica, contemplata invece dalla legge provinciale Bolzano 11 agosto 1997, n. 13 (nella versione ratione temporis applicabile), ma avendo la finalità di dare attuazione alla propria competenza legislativa primaria in materia di edilizia comunque sovvenzionata di cui allo Statuto speciale per il Trentino-Alto Adige, art. 8, comma 1, n. 10) e ai principi fondamentali e agli obiettivi previsti dal piano di sviluppo e coordinamento territoriale, approvato con legge provinciale 18 gennaio 1995, n. 3, anche mediante la messa a disposizione di terreno edificabile tramite l’agevolazione dell’acquisizione e dell’urbanizzazione di terreno edificabile per l’edilizia abitativa agevolata (art. 1), contiene all’art. 87, recante la disciplina sul “Finanziamento dell’acquisizione e dell’urbanizzazione delle aree destinate all’edilizia agevolata, nonchè di immobili suscettibili di recupero”, applicato alla fattispecie in esame, alcuni richiami alla legge urbanistica che incidono, in qualche caso, sulla suscettività edificatoria degli immobili.

La norma riguardante il caso di specie, come descritto in ricorso, è quella di cui all’art. 87, comma 13, il quale stabilisce che “a carico del fondo di rotazione di cui al comma 1” – costituito per il finanziamento dell’acquisizione e dell’urbanizzazione di aree per l’edilizia abitativa agevolata e contenente i mezzi previsti dal programma degli interventi di cui all’art. 6 per la categoria degli interventi di cui all’art. 2, comma 1, lett. H -, “l’assessore provinciale all’edilizia abitativa concede ai Comuni mutui senza interessi per l’acquisto di aree suscettibili di essere destinate all’edificazione previo cambiamento della destinazione urbanistica. Prima dell’acquisto dell’area il Comune deve chiedere il parere vincolante”, sull’idoneità dell’area quale terreno edificabile, “della Commissione urbanistica provinciale”, che deve essere reso entro 90 giorni e che si intende rilasciato in caso di omessa pronuncia entro il predetto termine. “Ad avvenuta approvazione del piano di attuazione per quelle aree che nel piano di attuazione sono destinate all’edilizia agevolata e alle relative opere di urbanizzazione primaria, il 50% del mutuo senza interessi è trasformato in contributo a fondo perduto”.

Orbene, ritiene il Collegio che l’avvio di tale procedura, avvenuto attraverso il rilascio del parere della Commissione urbanistica provinciale, non possa determinare la sostanziale modifica ex lege della destinazione urbanistica dell’immobile e costituire perciò in sè quello “strumento urbanistico generale adottato dal Comune” idoneo ad anticipare gli effetti del cambio di destinazione urbanistica del bene, secondo la disposizione di cui al D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 2. Ciò pare arguibile proprio dalla lettera della disposizione, laddove ancora la concessione del mutuo per l’acquisto di aree destinate all’edificazione al “previo cambiamento della destinazione urbanistica” del bene individuato per l’intervento di edilizia agevolata, il quale, a mente della L.P. Bolzano 11 agosto 1997, n. 13, art. 19, in materia urbanistica (oggi sostituito dalla L.P. 19 luglio 2013, n. 10, art. 3, comma 3), richiede che il progetto di piano urbanistico (così come la sua variazione) venga adottato dalla giunta comunale previa informazione dei rappresentanti locali delle parti sociali più rappresentative a livello provinciale e dei proprietari delle aree interessate, sicchè, in tali ipotesi, è solo a questo atto che può farsi riferimento ai fini fiscali.

Non dissimile del resto è il procedimento disciplinato alla L.P. di Bolzano 17 dicembre 1998, n. 13, art. 87, precedente comma 11, il quale, regolando il diverso caso in cui i mutui senza finalità di lucro e senza interessi concessi dall’assessore provinciale all’edilizia abitativa riguardino l’acquisto di aree non edificate o di aree edificate da recuperare comprese entro i centri edificati di cui alla L.P. 15 aprile 1991, n. 10, art. 12 (in tema di espropriazioni per causa di pubblica utilità per tutte le materie di competenza provinciale) e pur prescindendo, questa volta, dal rilascio di un previo parere della commissione urbanistica provinciale, stabilisce che “esse sono destinate all’edilizia agevolata anche in deroga a quanto disposto dalla L.P. 11 agosto 1997, n. 13, artT. 36 e 37 (legge urbanistica) e successive modifiche”, riguardanti rispettivamente l’approvazione e modifica dei piani di attuazione per zone di competenza della Provincia e i piani di attuazione per le zone di espansione, ma pur sempre attraverso una “variante al piano urbanistico comunale o, qualora sussista un piano di attuazione, mediante variante” ad esso, precisando che “le aree così destinate sono considerate a tutti gli effetti della L.P. 11 agosto 1997, n. 13 e successive modifiche e della presente legge aree destinate all’edilizia abitativa agevolata” e che “ad avvenuta variante al piano urbanistico comunale o al piano di attuazione, una parte del mutuo è trasformata in contributo a fondo perduto”.

Tale interpretazione appare del resto indirettamente confermata dalle regole dettate dalla medesima legge provinciale, art. 87, comma 12, operanti nel caso in cui il contributo per l’acquisto di aree suscettibili di essere destinate all’edificazione, anche in questo caso previo cambiamento della destinazione urbanistica, debba essere concesso dall’assessore provinciale all’Istituto per l’edilizia sociale (IPES). Esso impone infatti al destinatario (l’IPES) di chiedere preventivamente al Comune territorialmente interessato e alla Commissione per la natura, il paesaggio e lo sviluppo del territorio un parere (vincolante) sull’idoneità dell’area quale terreno edificabile, al rilascio del quale (anche in forma di tacito assenso) segue, dopo la stipula del contratto di compravendita, l’approvazione definitiva della modifica del piano urbanistico comunale da parte della giunta provinciale, sostanzialmente ricalcando lo scheletro della procedura prescritta dagli artt. 19,20 e 21 della legge urbanistica della Provincia autonoma di Bolzano (legge provinciale n. 13 del 1997), per l’adozione del piano urbanistico comunale e delle sue variazioni (delibera della giunta comunale, previo parere, tra gli altri, della Commissione per la natura, il paesaggio e lo sviluppo del territorio, e approvazione della giunta provinciale).

E non è un caso perciò che questa Corte, pronunciandosi proprio su questo istituto, abbia ritenuto che il parere vincolante del Comune abbia natura ed effetti decisori e non consultivi e lo abbia perciò assimilato agli atti di adozione della variante allo strumento urbanistico generale, con conseguenti effetti ai fini fiscali sugli atti di acquisto relativi a terreni in essa ricompresi (in tal senso, Cass., Sez. 5, 06/02/2019, n. 3390, Rv. 652521-01).

Non così può dirsi invece con riguardo alla fattispecie in esame, nella quale destinatario del finanziamento è proprio lo stesso soggetto che, per legge, è competente ad incidere sul contenuto del piano e che, nella specie, pur dovendo previamente provvedervi, ha provveduto ad apportare la variante al PUC soltanto dopo avere concluso l’atto di compravendita, sicchè deve escludersi che, a quella data, il bene potesse dirsi suscettivo di capacità edificatoria nei termini voluti dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, a nulla rilevando l’intervenuto rilascio del parere della commissione provinciale, siccome non costituente strumento urbanistico generale, nè un suo surrogato.

Può pertanto formularsi, sulla questione, il seguente principio di diritto: “In tema di Irpef, il parere vincolante sulla idoneità dell’immobile da acquistare per l’esecuzione di opere destinate all’edilizia abitativa agevolata, rilasciato della L.P. Bolzano n. 13 del 1998, ex art. 87, comma 13, dalla Commissione urbanistica provinciale di Bolzano al Comune che abbia richiesto un mutuo senza interessi ai sensi della medesima legge, non rende il bene agricolo, oggetto della compravendita, suscettivo di vocazione edificatoria, senza che sia intervenuto il cambiamento della destinazione urbanistica dello stesso. Ne consegue che la cessione dell’immobile, se intervenuta prima della suddetta variante, non produce la plusvalenza prevista dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. b), per i beni aventi potenzialità edificatoria, non costituendo il parere rilasciato antecedentemente “strumento urbanistico generalè, nell’accezione prevista dal D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 2”.

3.2 Orbene, la C.T.R., nell’affermare che il procedimento di variazione della destinazione del terreno non fosse neppure iniziato alla data di trasferimento dell’immobile, si è attenuta ai principi sopra espressi, con la conseguenza che i motivi di censura oggi proposti non meritano accoglimento.

4. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Nulla deve disporsi sulle spese, non avendo i contribuenti spiegato difesa.

L’obbligo di versare, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (Cass., sez. 6-L, 29/1/2016, n. 1778; Cass., sez. 5, 14/5/2020, n. 8914).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Nulla sulle spese.

Così deciso in Roma, il 26 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 aprile 2021