Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10472 del 21/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 21/04/2021, (ud. 21/01/2021, dep. 21/04/2021), n.10472

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20494/2017 R.G. proposto da:

O.C., quale legale rappresentante e socio accomandatario

della società ” O.C. & C. Snc”, B.E.,

P.R. e Stanleybet Malta Limited, rappresentati e difesi

dagli Avv.ti Roberto A. Jacchia, Antonella Terranova, Fabio Ferraro

e Daniela Agnello, con domicilio eletto presso i primi tre in Roma

via Vincenzo Bellini n. 24, giusta procura speciale in calce al

ricorso;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata

in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli

Venezia Giulia n. 50/2017, depositata il 6 febbraio 2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 gennaio

2021 dal Consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli.

Fatto

RILEVATO

che:

O.C., legale rappresentante e socio accomandatario della società ” O.C. & C. Snc”, B.E., P.R. e Stanleybet Malta Ltd, quest’ultima quale soggetto obbligato in solido con i primi e con Z.A., impugnavano gli avvisi di accertamento – riferiti agli anni d’imposta 2009, 2010 e 2011 ( B.E. e P.R. solo per le ultime due annualità) – emessi dall’Agenzia delle dogane per il recupero dell’imposta unica erariale, non versata per l’attività di raccolta delle scommesse.

L’Ufficio evidenziava che, come emerso a seguito di accesso nei locali delle agenzie di scommesse dei singoli contribuenti-ricevitori, questi, che operavano per conto della Stanleybet Malta Ltd, non si erano limitati a trasmettere i dati informatici al bookmaster estero ma avevano sollecitato e raccolto le scommesse per poi, successivamente, pagare le vincite ai giocatori.

La CTP di Udine accoglieva i ricorsi dei centri di trasmissione dati che riteneva estranei al tributo e rigettava quello proposto dalla Stanleybet Malta Ltd.

La sentenza era riformata dal giudice d’appello, secondo il quale anche i centri trasmissione dati erano soggetti passivi d’imposta. Riteneva, inoltre, legittimi gli avvisi, sussistenti i presupposti di applicazione dell’imposta unica attesa la gestione diretta da parte dei centri trasmissione dati delle scommesse, con anche pagamento delle vincite, e la conclusione dei contratti in Italia, e lo svolgimento da parte dei medesimi di funzioni di ricevitoria, assimilabili alla gestione per conto terzi di cui alla L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, anche indipendentemente da un potere di ingerenza sulla determinazione delle condizioni delle scommesse.

Il giudice d’appello, infine, escludeva ogni contrasto o frizione con i principi costituzionali od unionali.

La contribuente ha proposto ricorso per cassazione con dieci motivi, chiedendo rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia ex art. 267 TFUE e la rimessione alla Corte costituzionale, poi illustrato con memoria, con cui reitera l’istanza di rinvio pregiudiziale.

L’Agenzia delle dogane resiste con controricorso, depositando altresì memoria ex art. 380 bis 1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Preliminarmente, va disattesa l’istanza di trattazione della causa in pubblica udienza.

In adesione all’indirizzo espresso dalle sezioni unite di questa Corte, il collegio giudicante ben può escludere, nell’esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare nel caso di specie (Sez. U, n. 14437 del 5 giugno 2018), e non si verta in ipotesi di decisioni aventi rilevanza nomofilattica (Sez. U., n. 8093 del 23 aprile 2020).

In particolare, la sede dell’adunanza camerale non è incompatibile, di per sè, anche con la statuizione su questioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite e già assistite da un consolidato orientamento, cui la Corte fornisce ii proprio contributo.

1.1. Nel caso in questione, il tenia oggetto del giudizio è nuovo nella giurisprudenza di questa Corte, ma non è inedito, in quanto compiutamente affrontato in tutti i suoi risvolti da un lato dalla Corte costituzionale (con la sentenza 14 febbraio 2018, n. 27) e dall’altro da quella unionale (con la sentenza in causa C-788/18, relativa alla Stanleybet Malta Limited); e i principi da quelle Corti stabiliti risultano ampiamente e diffusamente recepiti pure dalla giurisprudenza di merito.

Così ampie e convergenti affermazioni inducono quindi a ritenere preferibile la scelta del procedimento camerale, funzionale alla decisione di questioni di diritto di rapida trattazione non caratterizzate da peculiare complessità (sulla medesima falsariga, si veda Cass. 20 novembre 2020, n. 26480).

Nè la giurisprudenza penale di questa Corte richiamata nell’istanza di rimessione alla pubblica udienza è idonea a incrinare i principi in questione, per le ragioni di seguito esplicate.

1.2. Infine, quanto al profilo delle esigenze difensive, che pure si affacciano nell’istanza ed è ribadito nella memoria illustrativa, va anzitutto nuovamente sottolineato che, in conformità alla giurisprudenza sovranazionale, il principio di pubblicità dell’udienza, pur previsto dall’art. 6 CEDU e avente rilievo costituzionale, non riveste carattere assoluto e vi si può derogare in presenza di “particolari ragioni giustificative”, ove “obiettive e razionali” (in particolare, Corte Cost. 11 marzo 2011, n. 80).

Ad ogni modo, queste esigenze sono anche in concreto presidiate, perchè le parti hanno illustrato la propria rispettiva posizione in esito alle pronunce della Corte costituzionale e della Corte di giustizia depositando osservazioni scritte.

2. Passando all’esame del ricorso, il primo motivo denuncia violazione o falsa applicazione dell’art. 56 TFUE e dei principi unionali di parità di trattamento e di non discriminazione, con riferimento al D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, come interpretato dalla Legge di stabilità per il 2011, art. 1, comma 66, nonchè sulla violazione del principio di legittimo affidamento; formula, in subordine, richiesta di rinvio pregiudiziale.

2.1. Il secondo motivo denuncia violazione o falsa applicazione dei principi di uguaglianza e ragionevolezza delle leggi ex art. 3 Cost. in riferimento al D.Lgs. n. 504 del 1998, artt. 1 e 3, al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64, comma 3 e della Legge di stabilità per il 2011, art. 1, comma 66, lett. b).

2.2. Il terzo motivo denuncia violazione o falsa applicazione dell’art. 53 Cost. delle norme dinanzi richiamate.

2.3. Il quarto motivo denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, artt. 7 e 12, degli artt. 24 e 97 Cost. e del principio di necessità del contraddittorio endoprocedimentale secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia per non aver la CTR ritenuto illegittimi gli avvisi di accertamento per la mancata notifica al soggetto considerato responsabile in solido; formula, in subordine, richiesta di rinvio pregiudiziale.

2.4. Il quinto motivo denuncia violazione o falsa applicazione della L. n. 288 del 1998, art. 1, comma 2, lett. b) e degli artt. 1326, 1327 e 1336 c.c., per aver la CTR errato nel configurare in capo al centro di trasmissione dati il profilo territoriale del tributo.

2.5. Il sesto motivo denuncia violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, come interpretato dalla Legge di stabilità per il 2011, art. 1, comma 66, lett. b), laddove il giudice d’appello ha ritenuto il centro di trasmissione dati soggetto passivo del tributo.

2.6. Il settimo motivo denuncia violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 1, come interpretato dalla legge di stabilità per il 2011, art. 1, comma 66, lett. a), per aver la CTR erroneamente ritenuto integrato il profilo oggettivo del presupposto dell’imposta unica.

2.7. L’ottavo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4, violazione e falsa applicazione dell’art. 111 Cost., comma 6, dell’art. 132c.p.c., comma 2, n. 4, dell’art. 118 disp. att. c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, comma 3, e art. 36, comma 2, nn. 2 e 4, dell’art. 112 c.p.c., per non aver la CTR esaminato l’eccepita violazione della L. n. 212 del 2000, artt. 7 e 12, in ordine all’illegittimità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione.

2.8. Il nono motivo denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 4, comma 1, lett. b), n. 3, par. 3.5), della legge di stabilità per il 2011, art. 24, comma 10, per aver la CTR ritenuto corretta l’aliquota applicata.

2.9. Il decimo motivo denuncia violazione o falsa applicazione del principio dell’equo processo stabilito dall’art. 6 della Convenzione Europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali e dell’art. 117 Cost., comma 1, sempre con riguardo alle norme in questione.

3. I motivi primo, secondo, terzo, quinto, sesto, settimo e decimo vanno esaminati insieme, perchè concernono tutti, sotto diversi profili, i presupposti dell’imposta unica sulle scommesse.

3.1. Sin dalle origini il tributo sui giochi e le scommesse, che è frutto del percorso evolutivo iniziato con la tassa di lotteria (D.Lgs. 14 aprile 1948, n. 496, art. 6), è stato pensato in relazione alle attività di gioco: già nella relazione ministeriale al disegno di legge istitutivo dell’imposta unica n. 2033 presentato il 15 giugno 1951, si leggeva, quanto ai giochi riservati al CONI e all’UNIRE, che questi “…debbono allo Stato, per l’esercizio delle attività di giuoco predette, la corresponsione di una tassa di lotteria…”.

Il presupposto dell’imposizione non è stato dunque correlato alla giocata in sè, ma alla prestazione di un servizio, che è, appunto, il servizio di gioco e, in questo ambito, il prelievo colpisce dunque il prodotto che è offerto al consumatore tramite l’organizzazione dell’attività, sotto forma di servizio.

3.2. Giova sin da ora sottolineare che tale carattere permea, in termini sistematici, l’intera disciplina dei tributi sui giochi.

Così è in materia di prelievo erariale unico dove il D.L. n. 269 del 2003, art. 39, comma 13, primo periodo, conv. nella L. n. 326 del 2003 disponeva “Agli apparecchi e congegni di cui al testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, art. 110, comma 6, di cui al R.D. 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, collegati in rete, si applica un prelievo erariale unico fissato in misura del 13,5 per cento delle somme giocate.” e, dunque, ancorava il presupposto dell’imposizione all’utilizzazione degli apparecchi e congegni per il gioco lecito (“agli apparecchi… si applica un prelievo”).

Questa connotazione, del resto, era stata rilevata anche dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 334 del 2006 che aveva sottolineato il parallelismo con “l’imposta sugli intrattenimenti, dal D.P.R. n. 640 del 1972, art. 1 e dallo stesso D.P.R., tariffa allegata, punto 6”, norma che, come modificata dal D.Lgs. n. 60 del 1999, art. 1, prevedeva “Sono soggetti all’imposta gli intrattenimenti, i giochi e le altre attività indicati nella tariffa allegata al presente decreto, che si svolgono nel territorio dello Stato”, che, con la parola “svolgono” aveva un diretto ed evidente riferimento al concreto esercizio del gioco.

Analogamente, in materia di Iva, dove il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 6, prevede un regime di esenzione nel caso della raccolta delle scommesse e, dunque, sulla prestazione del servizio del gioco.

E’ chiara, d’altra parte, la ratio di una simile impostazione: lo Stato ha interesse, sia fiscale che extrafiscale, che le attività di gioco che si realizzano sul proprio territorio – ossia, nel luogo dove si trova fisicamente lo scommettitore e comunque esse siano svolte – siano soggette al proprio ordinamento.

4. Queste ragioni di ordine storico e sistematico caratterizzano il quadro normativo odierno, che è così articolato:

– conformemente al D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 1, volto al riordino dell’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma della L. 3 agosto 1998, n. 288, art. 1, comma 2, l’imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all’estero; il suddetto D.Lgs. n. 504 del 1988, art. 3, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce che “Soggetti passivi dell’imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse”;

– a norma della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, “(…/ a) l’imposta unica (..) è comunque dovuta ancorchè la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell’economia e delle finanze-amministrazione autonoma dei monopoli di Stato;

b) il D.Lgs. (n. 504 del 1998), art. 3, si interpreta nel senso che soggetto passivo d’imposta è chiunque, ancorchè in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell’economia e delle finanze – amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all’estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l’attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l’attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell’imposta e delle relative sanzioni”;

– il D.M. economia e finanze 1 marzo 2006, n. 111, art. 16, prevede che il concessionario effettui il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta unica;

– ai sensi della L. 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, comma 644, lett. g), l’imposta unica si applica “su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l’esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d’imposta antecedente a quello di riferimento”.

4.1. Il quadro normativo è stato sottoposto all’esame della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e col diritto unionale prospettate nell’odierno ricorso, fornendo chiari elementi per la soluzione degli ulteriori dubbi prospettati con la memoria illustrativa.

5. La Corte costituzionale, con riferimento all’ambito soggettivo dell’imposta, ha dato atto dell’incertezza correlata all’interpretazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ma ha riconosciuto che il legislatore con la L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, da un canto ha stabilito che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d’altro canto, ha esplicitato l’obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni.

A questo riguardo ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del “gestore per conto terzi” (ossia del titolare di ricevitoria) al “gestore per conto proprio” (ossia al bookmaker) sia irragionevole.

Entrambi i soggetti, difatti, ha sottolineato quella Corte, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell’attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, ha rimarcato, il titolare della ricevitoria, benchè non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione, perchè assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell’accettazione della scommessa, dell’incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonchè del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker.

6.1. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori – che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente – non dubita, d’altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass. 27 luglio 2015, n. 15731).

La stessa giurisprudenza penale citata in memoria dai contribuenti (ossia Cass. 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker (punto 5), consistente nella “…raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest’ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco – con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite -…”.

6.2. Ne deriva, ha concluso la Corte costituzionale, che quanto al ricevitore l’attività gestoria, che costituisce il presupposto dell’imposizione, va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale.

Nè, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all’imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, attraverso la regolazione delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera.

6.3. La rivalsa svolge pertanto funzione applicativa del principio di capacità contributiva poichè redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitoria, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione.

6.4. In conseguenza di tale articolato percorso, dunque, la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3 e della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può difatti procedere alla traslazione dell’imposta, perchè l’entità delle commissioni già pattuite fra ricevitorie e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla L. n. 220 del 2010 (Corte Cost. 23 gennaio 2018, n. 27).

6.5. Quella Corte ha anche chiarito (punto 4.5) che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore.

Ne consegue che per le annualità d’imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmaker, con o senza concessione, in base alla combinazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3 e della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. a), usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale.

A diversa conclusione, invece, deve pervenirsi per le annualità dal 2011.

L’incostituzionalità della norma in esame, infatti, è stata riscontrata dalla Corte “in ragione dell’impossibilità per le ricevitorie di traslare l’imposta per gli esercizi anteriori al 2011” con conseguente violazione dell’art. 53 Cost., “giacchè l’entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristalizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla L. n. 220 del 2010”.

A fondamento, dunque, della pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione della già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni al fine di procedere all’eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, sui bookmaker.

La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i “rapporti successivi al 2011”, quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l’entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l’entrata in vigore della medesima norma.

In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l’assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria.

In questo ambito, la solidarietà dell’obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell’imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della L. n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto.

7. Le complessive censure si rivelano dunque fondate esclusivamente in relazione alle annualità d’imposta precedenti al 2011 ma in relazione soltanto a O.C. e alla O.C. & C. Snc, a B.E. e a P.R..

L’Agenzia delle entrate, peraltro, limitatamente alle annualità 2009 e 2010 e per la società O.C. & C. Sas, B. Manuela e P.R., con atto depositato in data 28 dicembre 2020, ha annullato in via di autotutela l’avviso di accertamento in conseguenza della sentenza n. 27/18 della Corte costituzionale, sicchè, in parte qua, va dichiarata la cessazione della materia del contendere.

7.1. Per il resto, ossia per tutti i periodi d’imposta quanto al bookmaker e, in relazione ai ricevitori, per il periodo d’imposta 2011, le censure sono infondate.

Giova premettere, invero, che non può seguirsi la linea difensiva della ricorrente secondo cui l’obbligazione solidale del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, sarebbe da qualificarsi quale dipendente, con la conseguenza che, venendo meno la configurabilità della responsabilità principale della ricevitoria, correlativamente verrebbe meno anche quella dipendente del bokmaker.

La Corte costituzionale, infatti, ha chiarito che entrambi i soggetti (la ricevitoria e il bookmaker), partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell’attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse soggetta a imposizione, svolgendo entrambi l’attività gestoria delle scommesse, sicchè la pronuncia di incostituzionalità, se da un lato ha inciso sulla parte della norma interpretativa in cui ha configurato, per il periodo precedente all’entrata in vigore, la responsabilità della ricevitoria, non ha fatto venire meno la responsabilità del bookmaker privo di concessione.

Ne deriva, dunque che:

– è infondato il sesto motivo di ricorso, con cui si assume che la funzione gestoria postuli l’assunzione del rischio d’impresa, l’esercizio della funzione decisionale e organizzatoria in ordine alla fissazione degli eventi oggetto di scommessa, delle quote e dei criteri di accettazione e la titolarità del rapporto giuridico di scommessa con lo scommettitore, in base alle considerazioni che precedono in ordine all’accezione di gestione del ricevitore, come illustrata da Corte Cost. n. 27/18 e confermata dalla giurisprudenza civile e penale di questa Corte.

– è infondato il settimo motivo, con cui si torna a sostenere l’irrilevanza dell’attività svolta dalla ricevitoria.

– è infondato il quinto motivo, con cui si fa leva, in relazione al ricevitore, sulla conclusione del contratto di scommessa, perchè il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell’organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.); attività, queste, tutte svolte in Italia.

– è infondato il terzo motivo, là dove si sostiene che sia compatibile col principio di capacità contributiva soltanto un meccanismo d’imposizione che consenta di far gravare sui soli scommettitori l’onere del tributo, giacchè è, invece, il meccanismo di traslazione dell’imposta tra bookmaker e ricevitore a garantire l’osservanza del principio in questione.

– è infondato il secondo motivo, con cui si fa leva sui principi di uguaglianza e di ragionevolezza delle leggi, già esaminati da Corte Cost. n. 27/18. Non può, in questo ambito, trovare fondamento l’ulteriore profilo di censura, pure prospettato, per irragionevolezza della norma interpretativa nella parte in cui, prevedendo la imponibilità anche delle scommesse a quota fissa offerte con modalità transfrontaliera in assenza di concessione, non ha tenuto conto che il movimento delle suddette scommesse, proprio in quanto realizzate fuori sistema, non viene rilevato, sicchè la base imponibile viene determinata senza considerare il movimento netto reale, essendo le stesse escluse dalla formazione del movimento netto che determina l’applicazione delle aliquote, con la conseguenza che verrebbero applicate aliquote superiori a quelle che avrebbero dovuto applicarsi per legge. Il profilo di censura, del resto, è inammissibile per difetto di specificità, posto che parte ricorrente postula solo in astratto la circostanza che l’applicazione della disciplina di determinazione del movimento netto sul quale commisurare l’aliquota dell’imposta unica anche nel caso di scommettitore privo di concessione, avrebbe determinato l’applicazione dell’aliquota massima che diversamente, ove si fossero considerate anche le scommesse fuori sistema, non sarebbe stata applicata. In realtà, rispetto al criterio di commisurazione dell’aliquota secondo quanto previsto dal D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 4, comma 1, lett. b), n. 3), valevole per tutti i soggetti che svolgono l’attività di raccolta delle scommesse, in alcun modo parte ricorrente deduce o allega in ordine al fatto che l’eventuale considerazione delle scommesse “fuori sistema” avrebbe potuto incidere diversamente sulla determinazione dell’imponibile e sull’applicazione dell’aliquota operata dall’amministrazione doganale secondo le prescrizioni di legge.

– infondato è il decimo motivo, che prospetta l’incompatibilità dell’interpretazione retroattiva della norma interpretativa contenuta nella legge di stabilità per il 2011 con i principi dell’equo processo stabiliti dall’art. 6 della CEDU. La compatibilità costituzionale dell’effetto retroattivo della legge in relazione all’art. 6 Cedu s’incentra sul rispetto del principio di affidamento dei consociati nella certezza dell’ordinamento giuridico come specchio della ragionevolezza della legge; sicchè occorre che l’intervento legislativo con effetti retroattivi sia sorretto da motivi imperativi d’interesse generale (tra varie, Corte Cost. 13 luglio 2017, n. 176). Laddove nel caso in esame sussiste il motivo imperativo, proprio delle leggi interpretative, di sciogliere incertezze, giacchè, come si anticipava, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 27/18, ha appunto riconosciuto alla L. n. 220 del 2010 la funzione di risolvere l’incertezza inerente all’interpretazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3.

Va conseguentemente disattesa la richiesta di rimessione alla Corte costituzionale, manifestamente infondata.

7.2. Quanto agli ulteriori profili della censura, che riguardano le prospettate frizioni col diritto unionale, l’infondatezza emerge dalla giurisprudenza unionale.

Al riguardo, giova premettere che le imposte sui giochi d’azzardo non hanno natura armonizzata; sicchè i giochi d’azzardo rilevano, ai fini del diritto unionale, in relazione alle norme concernenti la libera prestazione di servizi presidiata dall’art. 56 TFUE (Corte giust. 26 febbraio 2020, causa C-788/18, punto 17).

7.3. Inoltre, nel settore dei giochi d’azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell’incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonchè di prevenzione di turbative dell’ordine sociale in generale costituiscono motivi imperativi d’interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un’armonizzazione unionale della normativa sui giochi d’azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; 8 settembre 2009, causa C-42/07).

Il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nella L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 64, i propri obiettivi, tra i quali si colloca “…l’azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell’ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore”.

7.4. La prevalenza dell’ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l’obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Corte giust. in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, Corte giust. 1 dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83).

8. In questo contesto la normativa italiana, si anticipava, ha superato il vaglio della giurisprudenza unionale.

La Corte di giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perchè l’imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21 di Corte giust. in causa C-788/18), di modo che la normativa italiana “non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la Stanleybet Malta, nello Stato membro interessato”.

9. Neppure sussiste l’incongruenza, segnalata in memoria, tra i punti 17, 26 e 28 di quella sentenza.

Col punto 17, in relazione al bookmaker, ci si limita a stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro; ma col punto 24 si specifica, in concreto, che, “..da normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri”; sicchè, si conclude col punto 24, “…rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la Stanleybet Malta non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell’applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale”.

9.1. Quanto al centro trasmissione dati, col punto 26 ci si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un’attività di gestione di scommesse “allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali” ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediario risponde dell’imposta, a norma della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b).

Ma ciò non toglie, si aggiunge col punto 28, che la situazione del centro trasmissione dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro.

La statuizione non è affatto oscura, come si deduce in memoria, giacchè la diversità della situazione è in re ipsa, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d’azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce “…un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l’esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti” (Corte giust. 19 dicembre 2018, causa C-375/17, Stanley International Betting e Stanleybet Malta, punto 66, richiamata al punto 18 della sentenza in causa C-788/18, cit.); e ciò in conformità agli obiettivi perseguiti dal legislatore italiano, dinanzi indicati, come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia. Di qui l’esclusione, anche con riguardo alla posizione del centro trasmissione dati, di qualsiasi restrizione discriminatoria.

9.2. Risulta quindi infondato anche il primo motivo di ricorso, col quale si prospettano le questioni di parità di trattamento e non discriminazione già risolte dalla Corte di giustizia.

Quanto all’asserita violazione del principio dell’affidamento, prospettata in relazione alla portata innovativa della disposizione interpretativa della legge del 2010 che avrebbe introdotto, “improvvisamente e imprevedibilmente” la responsabilità delle ricevitorie dei bookmaker privi di concessione, al di là dei profili di inammissibilità della censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva della norma, va rilevato, quanto alla posizione del bookmaker estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo dell’imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicchè non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento.

9.3. Nè si ravvisa la necessità alcuna di promuovere un nuovo rinvio dinanzi alla Corte di giustizia, neppure ponendosi una questione di interpretazione della precedente statuizione della Corte: le questioni sollecitate in memoria, per un verso, si risolvono in una critica della sentenza resa nella causa C-788/18, che si rivela sterile per le ragioni esplicate, e, per altro verso, sembra postulare che la Corte di giustizia abbia riconosciuto nella propria giurisprudenza precedente la legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d’azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei centri di trasmissione dati, mentre la stessa Corte, “pur avendo constatato l’incompatibilità con il diritto dell’Unione di alcune disposizioni delle gare avviate per l’attribuzione di contratti di concessione di servizi connessi ai giochi d’azzardo, non si è pronunciata sulla legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d’azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei CTD in quanto tale” (Corte giust., in causa C-375/17, cit., punto 67).

10. In questo quadro, la giurisprudenza penale di questa Corte citata in memoria è irrilevante (si allega alla memoria Cass. pen. 9 luglio 2020, n. 25439).

Essa si riferisce difatti alla diversa questione della rilevanza penale dell’attività d’intermediazione e di raccolta delle scommesse, che questa Corte ha escluso, in base alla giurisprudenza unionale, qualora l’attività di raccolta sia compiuta in Italia da soggetti appartenenti alla rete commerciale di un bookmaker operante nell’ambito dell’Unione Europea che sia stato illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni: e ciò perchè in tal caso rileva la non conformità agli artt. 49 e 56 del TFUE del regime concessorio interno. Difatti, ha sottolineato questa Corte con la sentenza in questione, “In forza dei principi affermati dalla Corte di giustizia…, il mancato rispetto della disciplina amministrativa che non sia conforme al diritto dell’Unione Europea non può comportare l’applicazione di sanzioni penali”.

10.1. Ma il fatto che quel bookmaker non risponda del reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o discommessa, previsto e punito dalla L. 13 dicembre 1989, n. 401, art. 4, commi 1 e 4-bis, nessuna influenza produce sulla soggettività passiva della imposta unica sulle scommesse, che il D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse.

11. Il quarto motivo è inammissibile, neppure confrontandosi la doglianza con la motivazione che ha escluso ogni diritto alla notifica del pvc alla Stanleybet Malta Limited in assenza di un qualsiasi accesso nei locali di sua pertinenza, sicchè l’accertamento, nei suoi confronti, deve ritenersi avvenuto “a tavolino”, senza necessità di attivare uno specifico contraddittorio endoprocedimentale.

Priva di rilievo poi è la richiamata giurisprudenza unionale attesa la natura non armonizzata dell’imposta e, dunque, su ambito estraneo alla competenza della Corte di Giustizia, sicchè va pure rigettata, perchè irrilevante, la richiesta di rinvio pregiudiziale.

12. L’ottavo motivo è in parte infondato, in parte inammissibile.

La CTR, infatti, ha espressamente valutato la legittimità degli avvisi e ciò sia con riguardo alla questione della mancata notifica del pvc, sia con riguardo al contenuto dell’avviso sulla determinazione delle aliquote, sicchè, implicitamente ma non meno chiaramente, non ha omesso di statuire sull’eccepito difetto di motivazione degli avvisi stessi.

Per il resto, la censura è inammissibile per carenza di autosufficienza per l’omessa riproduzione nel ricorso del contenuto degli avvisi, al fine di evidenziare che con essi l’Agenzia si sia limitata a enunciare la pretesa impositiva, senza indicarne petitum e causa petendi e senza ricostruirne gli elementi costitutivi (secondo le precisazioni rese da questa Corte, per le quali si veda, tra varie, Cass. 21 novembre 2018, n. 30039).

13. Infondato e al limite dell’inammissibile è pure il nono motivo.

13.1. Il D.L. n. 98 del 2011, art. 24 al comma 10 recita: “Nel caso di scommesse comunque non affluite al totalizzatore nazionale, ovvero nel caso di sottrazione di base imponibile all’imposta unica sui concorsi pronostici o sulle scommesse, l’Ufficio dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina l’imposta dovuta anche utilizzando elementi documentali comunque reperiti, anche se forniti dal contribuente, da cui emerge l’ammontare delle giocate effettuate. In mancanza di tali elementi ovvero quando il contribuente si oppone all’accesso o non dà seguito agli inviti e ai questionari disposti dagli uffici, l’Ufficio dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina induttivamente la base imponibile utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale. Ai fini della determinazione dell’imposta unica l’ufficio applica, nei casi di cui al presente comma, l’aliquota massima prevista per ciascuna tipologia di scommessa dal D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 4”.

Con tale norma il legislatore ha introdotto una fase di liquidazione ufficiosa delle imposte dovute in base alle informazioni residenti nella banca dati in uso all’Amministrazione finanziaria. La normativa complessiva sull’accertamento dell’imposta sui giochi introdotta dal D.L. n. 98 del 2011 ricalca, in linea di massima e con le dovute precisazioni, quella dell’imposta sui redditi.

Il citato decreto, art. 24, comma 8, prevede, infatti, che l’Ufficio dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, anche sulla base dei fatti, atti e delle violazioni constatate dalla Guardia di finanza o rilevate da altri organi di Polizia, procede alla rettifica e all’accertamento delle basi imponibili e delle imposte rilevanti ai fini dei singoli giochi, anche utilizzando metodologie induttive di accertamento per presunzioni semplici.

13.2. Nella specie, in mancanza di documentazione fornita dalla contribuente, la base imponibile è stata determinata induttivamente “utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale”, con l’applicazione dell’aliquota massima prevista dal D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 4.

Il D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 4, oltre a contenere il tasso d’imposta applicabile, indica i particolari meccanismi di calcolo per addivenire alla quantificazione del prelievo erariale, distinguendo i concorsi pronostici dalle scommesse (su eventi diversi dalle corse dei cavalli e sulle corse dei cavalli) e fra queste le scommesse a quota fissa e le scommesse a totalizzatore.

Per le scommesse a quota fissa (diverse da quelle sui cavalli), oggetto della pretesa che occupa, la base imponibile è costituita dalla somma giocata per ogni scommessa sulla quale viene applicata un’aliquota d’imposta che varia a seconda del movimento netto avutosi nei dodici mesi precedenti e del numero di eventi pronosticati.

Orbene, la CTR ha osservato che il contribuente, nonostante espresso invito da parte dell’accertatore, non aveva fornito il dettaglio delle scommesse raccolte al fine di determinare l’esatta aliquota nè aveva contestato la circostanza. La base imponibile è stata quindi determinata, come prevede il D.L. n. 98 del 2011, art. 24, comma 10, sulla base della raccolta media della provincia, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale, nei dodici mesi precedenti.

Correttamente, infatti, come avviene in caso di accertamento delle imposte sui redditi, nell’ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, l’Ufficio può fare ricorso a presunzioni per l’accertamento della base imponibile, con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale può fornire elementi contrari intesi a dimostrare che, in questo caso le scommesse sono in misura inferiore a quella indicata induttivamente dall’Amministrazione, elementi che, come evidenziato, dalla CTR non sono stati forniti.

13.3. Anche in questa sede, poi, parte ricorrente si limita a contestare la determinazione induttiva operata con gli avvisi adducendo di avere le informazioni che avrebbero consentito una diversa quantificazioni, senza, tuttavia, in alcun modo precisare, come era suo onere, le specifiche circostanze utili ad una diversa determinazione, che, dunque, vengono solo genericamente invocate in evidente carenza di specificità.

14. In conclusione, va dichiarata la cessazione della materia del contendere per il 2009 e il 2010 per la società O. Sas, B. Manuela e P.R..

Per il resto, il ricorso va rigettato.

L’intervento risolutore delle questioni, in epoca successiva alla proposizione del ricorso, ad opera della Corte costituzionale e della Corte di Giustizia giustifica la compensazione delle spese di giudizio.

Raddoppio contributo per Stanleybet Malta Ltd.

PQM

La Corte dichiara cessata la materia del contendere nei confronti della società O.C. & C. Sas, B. Manuela e P.R. limitatamente alle annualità 2009 e 2010.

Rigetta il ricorso per il resto e compensa le spese.

(Ndr. Testo originale non comprensibile).

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 21 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 aprile 2021