Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10450 del 21/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 21/04/2021, (ud. 28/10/2020, dep. 21/04/2021), n.10450

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRISCARI G. – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. PEPE Stefano – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15256 del ruolo generale dell’anno 2014

proposto da:

Gastronomica R. s.r.l., in persona del legale rappresentante,

rappresentata e difesa dagli Avv.ti Luigi Bonomi e Luigi Manzi per

procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata in

Roma, via F. Gonfalonieri, n. 5, presso lo studio di quest’ultimo

difensore;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, n. 167/06/2013, depositata in data 18

dicembre 2013;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 28

ottobre 2020 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

 

Fatto

RILEVATO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata e dal ricorso si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Gastronomica R. s.r.l. un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno di imposta 2006, aveva contestato, ai fini Irpef, Irap e Iva, la indeducibilità di taluni costi per operazioni passive; in particolare, aveva contestato, per quanto di interesse, che: a) non correttamente Solifer soc. coop. (di seguito Solifer s.c. a r.l.) aveva indicato in fattura che le prestazioni eseguite in favore della ricorrente erano conseguenti alla stipula di un contratto di appalto di servizi, essendo invece da ricondursi a prestazioni di lavoro, con la conseguenza che si trattava di costi imponibili solo ai fini Irap; b) erano da considerarsi non deducibili le spese di affitto di azienda per fatture emesse dalla Gastronomica R. di A. e F.R. snc, derivante da un contratto stipulato nel 1985 e non più rinnovato; avverso il suddetto avviso di accertamento la società aveva proposto ricorso che era stata parzialmente accolto, in particolare era stata ritenuta illegittima la pretesa relativa alla deduzione. dei costi di cui alle prestazioni eseguite da Solifer s.c. a r.l.; l’Agenzia delle entrate aveva quindi proposto appello principale e la società appello incidentale avverso la statuizione della sentenza relativa alla legittimità del recupero di costi non deducibili consistenti nei canoni per l’affitto dell’azienda Gastronomica di R.G. e A. snc;

la Commissione tributaria regionale ha parzialmente accolto l’appello, in particolare, per quanto di interesse, ha ritenuto che: con riferimento al rilievo relativo alle fatture emesse da Solifer s.c. a r.l., era emerso che questa aveva la stessa compagine sociale della contribuente e la sede presso la medesima, il lavoro fatturato era quello effettuato dai soci di Solifer s.c. a r.l. i quali erano gli stessi della contribuente, il contratto di appalto non riportava il corrispettivo riconosciuto il quale, peraltro, era commisurato alle ore di lavoro prestato ai soci, era, infine, la contribuente ad elaborare il prospetto dove erano indicate le ore di lavoro per i calcoli relativi alla fatturazione; i suddetti elementi dedotti dall’ufficio e non contraddetti dalla contribuente potevano essere ricondotti ad un fittizio contratto di appalto, mentre in realtà si trattava di una somministrazione di manodopera; con riferimento alla ripresa relativa ai costi consistenti nei canoni di locazione per l’affitto di azienda dalla Gastronomica R. di A. e F.R. snc, erano corrette le considerazioni espresse dal giudice di primo grado, in particolare il fatto che non v’era ragion d’essere di detto affitto, tenuto conto della circostanza che il contratto era stato stipulato molti anni addietro e non era stato rinnovato, i mobili erano obsolescenti, le conoscenze professionali erano mutevoli con il passare del tempo;

Gastronomica R. s.r.l. ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a tre motivi di censura;

l’Agenzia delle entrate si è costituita depositando controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità del controricorso, non avendo l’Agenzia delle entrate dato prova della notifica nei confronti della ricorrente mediante deposito dell’avviso di ricevimento;

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione dell’art. 1655 c.c., e del D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 29, per avere erroneamente ritenuto, con specifico riferimento alla pretesa relativa alla non deducibilità dei costi sostenuti per i servizi resi in favore della contribuente dalla società Solifer s.c. a r.l., che gli stessi erano da ricondursi ad un contratto di somministrazione di mano d’opera e non ad un contratto di appalto;

in particolare, parte ricorrente evidenzia che i servizi di confezionamento delle preparazioni gastronomiche e di pulizia dei locali in cui era svolta l’attività di preparazione dei cibi e di imballaggio erano svolti esclusivamente da Solifer s.c. a r.l. che si era assunta, quale appaltatrice, il rischio di impresa a fronte di un corrispettivo parametrato al numero delle confezioni, indipendentemente dal numero di ore necessarie per svolgere il servizi; inoltre, evidenzia che il servizio era reso mediante una propria organizzazione imprenditoriale e propri soci/dipendenti, diretti in modo autonomo ed operanti in assoluta autonomia senza alcuna interferenza da parte della committente, dovendo assicurare la qualità ed adeguatezza delle confezioni, realizzando la prestazione a regola d’arte e curando che il servizio di pulizia venisse compiuto nel rispetto degli standards qualitativi di igiene e di sicurezza richiesti dalla normativa di riferimento, sicchè la fattispecie doveva essere ricondotta nell’ambito del contratto di appalto di servizi;

il motivo è infondato;

la questione in esame attiene alla corretta qualificazione del rapporto contrattuale instaurato tra la ricorrente e la società Solifer s.c. a r.l., avendo l’amministrazione finanziaria ritenuto che lo stesso dovesse essere qualificato come prestazionì di manodopera mentre la ricorrente ha prospettato che si trattava di un appalto di servizi;

il giudice del gravame ha ritenuto che, tenuto conto di diversi elementi indiziari, in particolare il fatto che la Solifer s.c. a r.l. aveva la stessa compagine sociale della contribuente e la sede presso la medesima, il lavoro fatturato era quello effettuato dai soci di Solifer s.c. a r.l. i quali erano gli stessi della contribuente, il contratto di appalto non riportava il corrispettivo riconosciuto il quale, peraltro, era commisurato alle ore di lavoro prestato ai soci, era, infine, la contribuente ad elaborare un prospetto dove erano indicate le ore di lavoro per i calcoli relativi alla fatturazione, doveva ritenersi che le parti avevano stipulato un contratto di somministrazione di lavoro e non un contratto di appalto di servizi e che, pertanto, lo stesso era simulato;

va quindi osservato, in primo luogo, che secondo questa Corte, l’interpretazione dei contratti e degli atti negoziali in genere, in quanto accertamento della comune volontà delle parti in essi espressasi, costituisce attività propria ed esclusiva del giudice di merito, dovendo il sindacato, in proposito, riservato al giudice di legittimità, limitarsi alla verifica del rispetto dei canoni legali di ermeneutica contrattuale (nonchè, secondo la giurisprudenza anteriore alla modifica dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 51, al controllo della coerenza e logicità della motivazione). Deve pertanto escludersi che il ricorrente in cassazione possa di fatto, sotto le spoglie di una denuncia per violazione di legge, chiedere al giudice di legittimità di procedere ad una nuova interpretazione dell’atto negoziale, ovvero cercare di far valere pretesi vizi logici della motivazione che sostiene l’accertamento in fatto operato dal giudice di merito in ordine alla volontà delle parti espressasi nell’atto negoziale. Secondo la concorde giurisprudenza di questo giudice di legittimità, inoltre, qualora deduca la violazione dei citati canoni interpretativi, il ricorrente deve precisare in quale modo il ragionamento del giudice se ne sia discostato, non essendo sufficiente un astratto richiamo ai criteri asseritamente violati e neppure una critica della ricostruzione della volontà dei contraenti che, benchè genericamente riferibile alla violazione denunciata, si riduca alla mera prospettazione di un risultato interpretativo diverso da quello accolto nella sentenza impugnata (Cass. civ., 20 gennaio 2017, n. 1587);

con il presente motivo di ricorso parte ricorrente censura la valutazione fatta dal giudice del gravarne in ordine alla qualificazione dallo stesso compiuta del contratto posto in essere tra le parti, senza, tuttavia, postulando vizi di non corretta applicazione dei canoni di ermeneutica contrattuale, e prospettando, invece, una diversa valutazione in ordine al contenuto degli accordi contrattuali e, di conseguenza, della qualificazione giuridica;

d’altro lato, va osservato che la circostanza evidenziata dalla ricorrente, in ordine al fatto che sussisteva nel caso di specie il rischio di impresa della Solifer s.c. a r.l. (presupposto necessario per la riconduzione del contratto in esame all’appalto di servizi) in quanto il corrispettivo era parametrato al numero delle confezioni realizzate, si scontra con l’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame, secondo cui, fra l’altro, “il corrispettivo era commisurato alle ore di lavoro prestato dai soci “e che era la stessa ricorrente che “elaborava un prospetto nel quale erano indicate le ore di lavoro per i calcoli relativi alla fatturazione”;

con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza per “Violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, nonchè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4; vizio di motivazione apparente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”, per avere reso una motivazione apparente sia relativamente alla questione della qualificazione del rapporto contrattuale instaurato tra la ricorrente e la società Solifer s.c. a r.l., sia relativamente alla questione della non deducibilità dei costi conseguenti all’affitto di azienda da Gastronomica R. di A. e F.R. snc, riportandosi a quanto statuito dalla pronuncia di primo grado e senza controllare la validità e concludenza degli elementi di prova dedotte dall’amministrazione finanziaria (in particolare che le ricette oggetto del contratto di affitto di azienda erano immutate nel tempo) e, soprattutto, per avere deciso sulla base di circostanze non vere (i soci della Gastronomica R. s.r.l. non erano gli stessi della Solifer s.c. a r.l.; non avevano la medesima sede; il corrispettivo non era parametrato alle ore ma alle confezioni); nonchè per contraddittoria e insufficiente motivazione, in quanto inidonea a rivelare le ragioni della decisione che si sarebbe risolta in una frase apodittica priva di qualsiasi riferimento probatorio o minimamente indiziario;

il motivo è infondato;

con riferimento al dedotto vizio della sentenza per motivazione apparente, va precisato, in primo luogo, che questa Corte (Cass. civ., 15 giugno 2020, n. 11530) ha più volte precisato che la motivazione apparente sussiste allorquando, pur non mancando un testo della motivazione in senso materiale, lo stesso non contenga una effettiva esposizione delle ragioni alla base della decisione, nel senso che le argomentazioni sviluppate non consentono di ricostruire il percorso logico-giuridico alla base del decisum. E’ stato, in particolare, precisato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un., n. 22232 del 2016), oppure allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (Cass. civ., n. 9105/2017) oppure, ancora, nell’ipotesi in cui le argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum (Cass. civ., n. 20112/2009);

sicchè, al fine di attingere alla soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., è necessario che la sentenza sia costruita in modo tale da rendere possibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, essendo quindi necessario che il giudice di merito indichi, nel contenuto della sentenza, gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento e che, individuati questi elementi, proceda ad una loro disamina logico-giuridica, tale da lasciar trasparire il percorso argomentativo seguito;

con riferimento al caso di specie, il giudice del gravame ha ritenuto legittima la ripresa dell’ufficio in ordine alla non deducibilità dei costi relativi alle prestazioni ricevute da Solifer s.c. a r.l. tenendo conto di una serie di elementi, espressamente indicati in motivazione, sulla cui base è addivenuto alla considerazione finale che il contratto di appalto fosse simulato, avendo in realtà le parti stipulato un contratto di somministrazione di lavori;

in particolare, il giudice del gravame, oltre che evidenziare la corrispondenza della compagine sociale e della sede tra le due società ha, altresì, valorizzato la circostanza che il corrispettivo era commisurato alle ore di lavoro prestato dai soci e che la stessa ricorrente elaborava un prospetto dove erano indicate le ore di lavoro per i calcoli relativi alle fatturazioni e tale circostanza, ricondotta nell’ambito della necessaria distinzione tra le due figure negoziali in esame, ha assunto valore determinante, sotto il profilo logico, nella valutazione finale compiuta dal giudice del gravame, proprio in quanto è indice del venire meno del rischio di impresa sul cui presupposto, invero, si fonda il contratto di appalto;

d’altro lato, con riferimento alla non deducibilità dei costi relativi all’affitto di azienda, il giudice del gravame ha valorizzato, anche in questo caso, diversi elementi (stipula del contratto diversi anni addietro e mancato rinnovo, obsolescenza dei beni mobili e delle conoscenze professionali, mutevoli con il passare del tempo) sulla cui base ha desunto che mancasse l’effettività della prestazione, espressa con l’affermazione che mancava la “ragion d’essere di detto affitto”;

sicchè, sia in ordine alla questione della natura del contratto di somministrazione di lavoro stipulato con Solifer s.c. a r.l. sia in ordine alla non effettività della prestazione di cui al contratto di affitto di azienda, il giudice del gravame ha motivato secondo un percorso logico argomentativo, supportando le considerazioni finali sulla base degli specifici elementi di fatto presi in considerazione;

la ulteriore questione, relativa al mancato vaglio della validità e concludenza delle prove, è un profilo che non attiene alla censura di motivazione apparente, come prospettata con il presente motivo, ma, eventualmente, alla violazione delle regole in materia di prova, di cui agli artt. 115 e 116 c.p.c., tenuto conto, peraltro, del fatto che l’affermazione contenuta in sentenza, secondo cui i diversi elementi di prova presuntiva dedotti dall’amministrazione finanziaria a fondamento della pretesa relativa alla effettiva natura del contratto stipulato con la Solifer s.c. a r.l. non erano stati “contraddetti dalla contribuente”, non risulta oggetto di censura con il presente motivo di ricorso;

con riferimento, inoltre, alla ragione di censura secondo cui, in relazione al contratto di affitto di azienda, il giudice del gravame non aveva verificato che le ricette erano immutate nel tempo, limitandosi a riscrivere testualmente la sentenza di primo grado, va osservato che, secondo questa Corte, deve considerarsi nulla la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello, (Cass. civ., 25 ottobre 2018, n. 27112);

in realtà, va considerato che il giudice del gravame, oltre che condividere il ragionamento del giudice di primo grado in ordine al fatto che le conoscenze professionali erano mutevoli nel tempo, ha, altresì, incentrato la valutazione anche sulla circostanza, non evidenziata con il presente motivo di ricorso, che si trattava di un contratto stipulato molti anni addietro e non rinnovato;

questo elemento valorizzato dal giudice del gravame è particolarmente rilevante, in quanto si sostanzia in una valutazione autonoma rispetto al contenuto della decisione di primo grado, secondo quanto riportato dalla stessa ricorrente a pag. 4 del ricorso, che si era soffermata unicamente sul profilo della obsolescenza delle esperienze professionali;

d’altro lato, parte ricorrente non riproduce l’atto di appello da cui potere evincere, rispetto al contenuto della pronuncia del giudice di primo grado, quali ulteriori elementi aveva posto all’attenzione del giudice di secondo grado che richiedevano una autonoma valutazione;

con riferimento, poi, all’ulteriore profilo relativo alla non corrispondenza al vero delle diverse circostanze di fatto sulle quali il giudice del gravame ha fondato la decisione, va osservato che gli stessi attengono al contenuto delle visure delle due società, Gastronomica R. s.r.l., da un lato, e Solifer s.c. a r.l., (da cui emergerebbe la diversa compagine sociale delle stesse) nonchè della dichiarazione sostitutiva di atto notorio reso dall’amministratore unico della Solifer s.c. a r.l. (da cui si evincerebbe che il corrispettivo era parametrato alle confezioni e non alle ore);

ciò precisato, il suddetto profilo prospetta, invero, una ragione di censura che è riconducibile, in realtà, ad un errore percettivo del giudice di merito che avrebbe travisato il contenuto dei suddetti documenti, e, pertanto, lo stesso si palesa inammissibile, in quanto diretto a far valere, non un vizio di legittimità, ma un errore di fatto revocatorio;

infine, con riferimento al profilo di censura di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), lo stesso è stato proposto per contraddittoria e insufficiente motivazione, pertanto va osservato che, secondo questa Corte, “in seguito alla riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54 conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, applicabile nel caso in esame, “non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6 individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e danno luogo a nullità della sentenza di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia” (da ultimo, 25 settembre 2020, 20202);

con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti consistente nella illegittima duplicazione della tassazione che ne conseguirebbe ove gli avvisi venissero ritenuti illegittimi;

in particolare, parte ricorrente deduce che: relativamente alla ripresa consistente nella non deducibilità dei costi per l’affitto di azienda, Gastronomica R. snc ha assoggettato a tassazione il corrispettivo per l’affitto d’azienda, sicchè il mancato riconoscimento della deducibilità del costo nei confronti della ricorrente comporterebbe una illegittima duplicazione della tassazione, tanto più che, nella fattispecie, la compagine sociale delle due società è analoga; allo stesso modo, con riferimento alla pretesa relativa alle non deducibilità dei costi ai fin Irap per le prestazioni di servizio rese da Solifer s.c. a r.l., il suddetto costo è indeducibile ai fini Irap per la suddetta cooperativa, che, pertanto, lo ha sottoposto a tassazione, sicchè, ove il contratto stipulato tra le parti venisse qualificato quale somministrazione di lavoro, Solifer s.c. a r.(. avrebbe diritto a dedurre anche ai fini Irap la quota di corrispettivo corrispondente al rimborso degli oneri retributivi e contributivi;

il motivo è inammissibile e, comunque, infondato;

in primo luogo, il motivo difetta di autosufficienza, non avendo parte ricorrente assolto all’onere di specificità, non avendo in alcun modo riprodotto o allegato l’atto difensivo da cui evincere che la questione della duplicazione della tassazione era stata posta all’attenzione del decidente;

in ogni caso, va osservato, in generale, che il divieto di doppia imposizione è previsto nell’ordinamento interno dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 163, nonchè dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67, secondo cui “la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi” il che postula la reiterata applicazione della medesima imposta in dipendenza dello stesso presupposto;

la fattispecie non è riconducibile alle previsioni normative sopra indicate, in quanto si tratta di un accertamento nei confronti della ricorrente della non deducibilità di costi, con conseguente legittimo recupero delle maggiori imposte dalla stessa non versate, essendo irrilevante, ai fini della legittimità della pretesa, eventuali versamenti (peraltro non provati) di imposte compiuti da altri soggetti passivi, essendo il comportamento fiscale degli stessi irrilevante ai fini della presente controversia;

in conclusione, il primo e secondo motivo sono infondati, il terzo in parte inammissibile e in parte infondato, con conseguente rigetto del ricorso;

nulla sulle spese, attesa l’inammissibilità del controricorso;

si dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis se dovuto.

PQM

La Corte:

rigetta il ricorso;

dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis se dovuto.

Così deciso in Roma, il 28 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 21 aprile 2021

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