Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10446 del 21/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 21/04/2021, (ud. 13/10/2020, dep. 21/04/2021), n.10446

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 9259-2014 proposto da:

M.F., elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE REGINA

MARGHERITA 217, presso lo studio dell’avvocato FILIPPO FALIVENE, che

lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE RIETI, AGENZIA DELLE

ENTRATE SEDE CENTRALE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

M.F., elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE REGINA

MARGERITA 217 D, presso lo studio dell’avvocato FILIPPO FALIVENE,

che lo rappresenta e difende;

– controricorrente all’incidentale –

avverso la sentenza n. 558/2013 della COMM.TRIB.REG. di ROMA,

depositata il 09/10/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

13/10/2020 dal Consigliere Dott. ADET TONI NOVIK.

Fatto

RILEVATO

CHE:

– M.F. ricorre per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio (CTR), depositata il 9 ottobre 2013, di parziale accoglimento dell’appello dall’agenzia delle entrate di Rieti, con contestuale rigetto dell’appello incidentale proposto da esso M., avverso la sentenza di primo grado che aveva parzialmente accolto il ricorso proposto dal contribuente per l’annullamento dell’avviso di accertamento Irpef, Irap, Iva ed altro relativo all’anno di imposta 2005;

– dall’esame della sentenza di appello si evince che l’Ufficio aveva determinato induttivamente il reddito di lavoro autonomo dichiarato dal contribuente, esercente attività di agricoltore/meccanica agricola, lavoro in conto terzi ed agriturismo, riprendendo a tassazione prelevamenti ed accreditamenti in conto corrente, non riscontrati nella contabilità, nonchè costi dedotti per ammortamenti;

– il giudice di primo grado aveva ritenuto giustificati i prelevamenti in contanti di Euro 10.634,90 per spese familiari e versamenti di Euro 12.100,00 provenienti da risparmio familiare, nonchè pagamenti giustificati per Euro 9.500,00;

– aveva ritenuto non giustificati prelevamenti per Euro 1.425,00 e versamenti per Euro 743,95;

– circa i costi dedotti per ammortamenti, aveva ritenuto che fossero deducibili anche quelli effettuati anteriormente all’inizio dell’attività perchè correlati all’esercizio dell’impresa;

– la CTR, disattesa l’eccezione del contribuente di inammissibilità dell’appello per genericità, accogliendo in parte il gravame dell’ufficio riteneva non giustificati sia i versamenti di Euro 12.100,00, mancando elementi per ritenere che l’importo derivasse da risparmio dei genitori del contribuente, sia i pagamenti a mezzo assegni per Euro 9.500,00, ritenendo “frutto di fantasia” l’attribuzione degli stessi al risparmio di un dipendente del contribuente;

– riteneva inoltre non giustificati i costi esposti per ammortamento;

– confermava la sentenza di primo grado in relazione ai prelevamenti in contanti affermando che “non può negarsi che la somma di Euro 10.634,90, se pure non giustificata con documenti, è assolutamente plausibile che costituisca un prelevamento per spese familiari, che possono ben coincidere con la cifra indicata”;

– quanto all’appello incidentale, ne giustificava il rigetto richiamando la motivazione resa nell’accogliere l’appello dell’ufficio;

– il ricorso è affidato a cinque motivi, supportati da memoria;

– l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e ricorso incidentale affidato ad un unico motivo.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

– Con il primo motivo di ricorso il contribuente denuncia “nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e art. 118 disp. att. c.p.c. (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4) ovvero omessa motivazione su un punto decisivo della controversia (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5, nel testo anteriore al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla L. 7 ottobre 2012, n. 134)”, per aver immotivatamente la CTR rigettato l’eccezione di genericità dei motivi di appello;

– la censura è inammissibile nella sua duplice articolazione;

– ricorre il vizio di omessa motivazione, “quando il giudice di merito omette di indicare nella sentenza gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indica tali elementi senza una approfondita disamina logico-giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento (Cass. n. 890/2006, n. 1756/2006, n. 2067/1998): nel caso in esame, la CTR ha diligentemente riportato nella parte espositiva il contenuto dell’appello dell’ufficio e, con giudizio di sintesi, ha ritenuto adempiuto l’obbligo di autosufficienza essendo stati indicati i concreti elementi da cui cogliere le problematiche della vicenda;

– quanto al dedotto vizio motivazionale, si osserva che “il vizio di motivazione, denunciabile come motivo di ricorso per cassazione ex art. 360 c.p.c., n. 5, può concernere esclusivamente l’accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione della controversia, non anche l’interpretazione e l’applicazione delle norme giuridiche, giacchè – ove il giudice del merito abbia correttamente deciso le questioni di diritto sottoposte al suo esame, sia pure senza fornire alcuna motivazione o fornendo una motivazione inadeguata, illogica o contraddittoria – la Corte di cassazione, nell’esercizio del potere correttivo attribuitole dall’art. 384 c.p.c., comma 2, deve limitarsi a sostituire, integrare o emendare la motivazione della sentenza impugnata” (Cass., sez. unite, 25 novembre 2008, n. 28054; Cass. n. 5595 del 2003); nella specie il ricorrente censura la corretta interpretazione della norma che impone la specificità dei motivi di appello.

– Con il secondo motivo di ricorso il contribuente denuncia “nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e art. 118 disp. att. c.p.c. (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4) ovvero omessa motivazione su un punto decisivo della controversia (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5, nel testo anteriore al D.L. n. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla L. 7 ottobre 2012, n. 134)”, per aver immotivatamente la CTR escluso che l’importo di Euro 12.100,00 fosse ascrivibile al risparmio dei genitori;

– anche questa censura è inammissibile nella sua duplice articolazione;

– non ricorre il vizio di omessa motivazione per le ragioni già esposte nell’esame del precedente motivo: nella fattispecie, la CTR nella valutazione delle contrapposte posizioni delle parti, riportate nella parte espositiva, ha, con giudizio di fatto, motivato il proprio convincimento affermando che non era stata fornita la prova che la somma in questione fosse attribuibile al risparmio dei genitori del M.;

– quanto al dedotto vizio motivazionale, a tacere che, venendo qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) la cui riformulazione, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134 secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione, si osserva che per omessa considerazione di un “fatto decisivo e controverso” in relazione al quale la motivazione si ritiene carente e pertanto inficiata dal vizio di legittimità, deve intendersi, non una questione o un qualsiasi punto della motivazione della sentenza, ma un “fatto principale”, ex art. 2697 c.c., (cioè un fatto costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo) od anche un “fatto secondario” (cioè un fatto dedotto in funzione di prova determinante di un fatto principale), purchè controverso e decisivo (cfr. Corte cass. Sez, 3, Sentenza n. 22979 del 7/:12/2004; id. Sez. 5, Ordinanza n. 2805 del 5/2/2011; id. Sez, 5, Sentenza n. 13457 del 27/7/2012; id. Sez, L, Sentenza n. 3668 del 14/2/2013), tale cioè che se fosse stato considerato od esattamente rilevato dal Giudice di merito avrebbe determinato con certezza una diversa decisione, favorevole alla parte ricorrente (cfr. Corte cass. Sez, 2, Sentenza n. 7852 del 11/06/2001; id. Sez, 1, Sentenza n. 4405 del 28/02/2006; id. Sez. L, Sentenza n. 18368 del 31/07/2013), dovendo pertanto essere ribadito il principio, enunciato da questa Corte, secondo cui il mancato od inesatto esame di un documento può essere denunciato per cassazione solo nel caso in cui determini l’omissione di motivazione su un punto decisivo della controversia e, quindi, quando il documento non esaminato offra la prova di circostanze di tale portata da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia delle altre risultanze istruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice di merito,, di modo che la “ratio decidendi” venga a trovarsi priva di fondamento (cfr. Corte cass. Sez, 1, Sentenza n. 7086 del 05/04/2005; id. Sez. L, Sentenza n. 4369 del 23/02/2009; id. Sez. 1, Ordinanza n. 5377 del 07/03/2011);

– a tale proposito, il contribuente espone che l’omessa motivazione sarebbe relativa “all’ammontare degli emolumenti pensionistici dei genitori del contribuente”, un dato del tutto inconferente nel contesto della controversia, laddove manchi la prova essenziale che quegli emolumenti confluivano nel conto corrente esaminato.

– Con il terzo motivo il contribuente denuncia “la violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e art. 2697 c.c.) in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, per non aver la CTR considerato che egli aveva indicato nel signor T.I. il beneficiario dei due assegni in contestazione, in tal modo superando la presunzione legale relativa, secondo cui i versamenti non giustificati sono posti come ricavi o compensi a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario;

– il motivo è inammissibile;

– la CTR non ha inesattamente interpretato la norma indicata in rubrica, ma, affermando che l’attribuzione degli assegni ad un dipendente era “frutto di fantasia”, ha implicitamente riconosciuto che la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 poteva essere superata, ma ha ritenuto, con un giudizio di fatto, che la prova fornita sul punto non era credibile;

– con la censura in scrutinio si è sindacata la sentenza impugnata per violazione di legge, cioè per inesatta o errata individuazione od interpretazione della norma (o della fattispecie astratta in essa considerata) che deve essere applicata al rapporto, ma, in realtà, non si è fatto valere un vizio di interpretazione e valutazione di norme giuridiche (ricadente nell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), ma si sono poste questioni inerenti la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione (che avrebbero dovuto essere fatte valere ex art. 360, comma 1, n. 5).

– l'”errore di diritto” nell’attività di giudizio, infatti, consiste esclusivamente nella inesatta o errata individuazione od interpretazione della norma (o della fattispecie astratta in essa considerata) che deve essere applicata al rapporto come esattamene cognito nei suoi elementi fattuali, ovvero in un errore di sussunzione (che si verifica quando i fatti come oggettivamente rilevati non appaiono riconducibili alla fattispecie astratta contemplata dalla norma, ovvero pur essendo a quella riconducibili vengono tuttavia regolati dal Giudice sulla base di effetti giuridici diversi da quelli considerati dalla norma applicata);

– avendo la CTR, come esposto in precedenza, con giudizio di fatto, ritenuto generiche ed inidonee a giustificare le movimentazioni bancarie le difese proposte dal contribuente, è palese che, sotto la veste della violazione di legge, con il motivo di ricorso si viene surrettiziamente a censurare la valutazione delle prove compiute dalla CTR.

– Con il quarto motivo di ricorso il contribuente denuncia “nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e art. 118 disp. att. c.p.c. (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4) ovvero omessa motivazione su un punto decisivo della controversia (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5, nel testo anteriore al D.L. n. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla L. 7 ottobre 2012, n. 134) – violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 102 (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)”, per aver la CTR ritenuto l’indeducibilità dei costi sostenuti per ammortamenti relativi all’attività di agriturismo;

– afferma che il concetto di inerenza, posto dall’art. 102 del TUIR, deve essere riferito all’attività dell’impresa e non ai ricavi della stessa, in quanto i costi sostenuti erano riconducibili all’attività dell’impresa, potenzialmente idonea a produrre utili;

– anche questa censura è infondata in tutte le sue deduzioni;

– richiamati i principi in precedenza esposti che delimitano la rilevanza del vizio motivazionale, la CTR ha correttamente interpretato le norme di legge e reso adeguata motivazione;

– in generale, l’ammortamento si configura come un meccanismo contabile finalizzato a suddividere l’incidenza di un costo in una pluralità di annualità, tendenzialmente coincidenti con il periodo di utilizzazione del bene al quale si riferiscono (v. Cass. n. 8347 del 2006). Ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67, comma 1, in particolare, le quote di ammortamento del costo dei beni strumentali sono deducibili a partire dall’esercizio di “entrata in funzione del bene” (v. sul punto anche Cass. n. 7783 del 2008). Ora, in tema di imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito d’impresa, ai fini della deducibilità delle quote d’ammortamento del costo dei beni, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67, comma 1, occorre non soltanto l’effettiva strumentalità dei suddetti beni in relazione alla specifica attività aziendale, ma altresì l’effettiva utilizzazione di essi in funzione direttamente strumentale nell’esercizio dell’impresa. Invero perchè un costo sia deducibile occorre anzitutto che esso sia inerente all’attività d’impresa: se un costo non è sostenuto in funzione della produzione dei ricavi, esso non è deducibile;

– essendo pacifico che l’attività dell’azienda non era ancora iniziata, il contribuente non poteva portare in deduzione i suddetti componenti negativi, in quanto non strumentali all’esercizio di impresa.

– Con il quinto motivo di ricorso il contribuente denuncia “nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e art. 118 disp. att. c.p.c. (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4) ovvero omessa motivazione su un punto decisivo della controversia (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5, nel testo anteriore al D.L. n. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla L. 7 ottobre 2012, n. 134) – violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 102 (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)”, per non aver la CTR adeguatamente motivato le ragioni per cui aveva rigettato l’eccezione preliminare di genericità e di assenza di motivazione della contestazione dell’agenzia relativa al recupero degli ammortamenti e ritenuto l’indeducibilità dei costi sostenuti per ammortamenti relativi all’attività di agriturismo;

– la censura è manifestamente infondata;

– richiamato quanto già esposto esaminando il primo motivo di ricorso, va evidenziato come la censura si ponga in assoluto contrasto con il contenuto del quarto motivo di ricorso incentrato sul recupero degli ammortamenti, dal quale si ricava la piena comprensione del contribuente delle ragioni alla base della ripresa.

– Con il motivo di ricorso incidentale, l’ufficio eccepisce la “violazione e falsa applicazione D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e art. 2697 c.c., ex art. 360 c.p.c., n. 3”, per aver il giudice di appello superato la presunzione posta dalla norma invocata sulla base di una valutazione di verosimiglianza o possibilità della spesa complessiva di Euro 10.364,00, asseritamente sostenuta per le esigenze del nucleo familiare, anche se non giustificata con documenti;

– la censura è fondata;

– dalla lettura della sentenza si rileva come la CTR abbia ritenuto giustificati i prelevamenti in conto corrente, in assenza di prova documentale, formulando un giudizio di “plausibilità”;

– l’espressione utilizzata mostra come la CTR abbia riconosciuto che le movimentazioni bancarie in esame erano prive di sufficiente analiticità;

– in tal senso il giudice di appello ha disatteso i principi affermati da questa Corte secondo cui: “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 prevede una presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi ed a fronte della quale il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purchè grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative” (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 11102 del 05/05/2017, Rv. 643970 – 01), con la conseguenza che incombe al contribuente l’onere di dimostrare la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 26692 del 06/12/2005; id. Sez. 5, Sentenza n. 20199 del 24/09/2010; id. Sez. 5, Sentenza n. 16650 del 29/07/2011; id. Sez. 5, Sentenza n. 26173 del 06/12/2011 – con riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 in materia di imposte sui redditi; id. Sez. 5, Sentenza n. 15217 del 12/09/2012; id. Sez. 5, Sentenza n. 1418 del 22/01/2013; id. Sez. 5, Ordinanza n. 6595 del 15/03/2013; id. Sez. 5, Sentenza n. 21303 del 18/09/2013; id. Sez. 5, Sentenza n. 20668 del 01/10/2014);

– ne consegue l’accoglimento del ricorso incidentale e la cassazione sul punto della sentenza impugnata; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo del contribuente in relazione al prelevamento in questione;

– le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo; le spese dei giudizi di merito vanno compensate.

PQM

La Corte rigetta il ricorso principale; accoglie quello incidentale; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito rigetta il ricorso introduttivo del contribuente che, nei sensi di cui in motivazione, condanna alla rifusione delle spese di legittimità, liquidate in Euro 4.100, oltre spese prenotate a debito. Compensa le spese dei giudizi di merito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis ove dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 13 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 21 aprile 2021