Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10388 del 12/05/2011

Cassazione civile sez. trib., 12/05/2011, (ud. 17/02/2011, dep. 12/05/2011), n.10388

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – Presidente –

Dott. MERONE Antonio – Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. SAMBITO Maria Giovanni Concetta – Consigliere –

Dott. COSENTINO Giuseppe Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

DELFINA SRL IN LIQUIDAZIONE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 252/2005 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

BRESCIA, depositata il 18/10/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

17/02/2011 dal Consigliere Dott. ANTONELLO COSENTINO;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società RONOGAM srl (ora Delfina srl in liquidazione) impugnava davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo, per molteplici motivi, undici atti impositivi relativi ad IVA, IRPEG ed ILOR per gli anni 1994, 1995 e 1996 e all’imposta patrimoniale per gli anni 1995, 1996 e 1997.

La Commissione Tributaria Provinciale, riuniti i ricorsi, li accoglieva solo in parte.

La Commissione Tributaria Regionale di Milano, adita con l’appello principale della contribuente e con l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, accoglieva soltanto un punto dell’appello principale, rigettando tutti gli altri punti di tale appello e rigettando interamente l’appello incidentale.

In particolare, la Commissione Tributaria Regionale, accogliendo in parte qua l’appello della contribuente, riformava la sentenza di primo grado annullando la cartella con cui era stato alla stessa richiesto il pagamento della sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 2, (pari al 30% delle somme dovute) per l’omesso versamento – nella percentuale e nel termine di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, comma 2, n. 1), dell’art. 60 – dell’IVA liquidata nell’avviso di accertamento per l’anno di imposta 1994.

Al riguardo la Commissione Tributaria Regionale sviluppava la seguente argomentazione:

il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2, – che nel suo n. 1) prevedeva, per il contribuente che proponesse ricorso contro un avviso di accertamento IVA, l’obbligo di versare entro gg. 60 dalla relativa notifica la frazione un terzo (poi elevata alla metà dal D.L. n. 90 del 1990, art. 5, comma 7, convertito con la L. n. 165 del 1990) della imposta, o della maggior imposta, accertata dall’Ufficio – è stato abrogato dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 37, come modificato dal D.Lgs. n. 193 del 2001, art. 2, comma 1, lett. f), n. 1;

– per effetto del citato D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 23, per come modificato dal D.Lgs. n. 193 del 2001, art. 2, comma 1, lett. c), anche all’IVA si applica la disciplina dettata per le imposte dirette dal D.P.R. n. 6027/3, art. 15, comma 1, come sostituito dal D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 4; disciplina secondo la quale le imposte accertate dall’ufficio ma non ancora definitive sono iscritte a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento, per la metà dell’ammontare corrispondente all’imponibile o al maggior imponibile accertato;

– pertanto, a far tempo dall’entrata in vigore del D.Lgs. n. 193 del 2001, il contribuente che abbia impugnato un avviso di accertamento IVA non è più tenuto a versare il 50% dell’ammontare accertato dall’Ufficio entro gg. 60 dalla notifica dell’avviso, in quanto tale importo gli verrà richiesto dall’Ufficio tramite ruolo;

– conseguentemente la sanzione che presidiava il suddetto obbligo, contenuta nel D.Lgs. 471 del 1997, art. 13, comma 2, non può più esser applicata, per il principio del favor rei fissato dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, nemmeno alle fattispecie sorte sotto la vigenza del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2.

L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale sulla scorta di un unico motivo, così rubricato:

In relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2, del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 2, e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2.

L’intimata non si è costituita nel giudizio di cassazione.

Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 17.2.011 in cui il PG ha concluso come in epigrafe.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

La sentenza impugnata ha in sostanza ritenuto che la modifica recata da D.Lgs. n. 193 del 2001, alla disciplina della riscossione frazionata dell’IVA accertata dall’ufficio ma non ancora definitiva per la pendenza del ricorso avverso l’accertamento – modifica che ha abolito l’obbligo di versamento diretto, da parte del contribuente, di una frazione dell’IVA accertata dall’ufficio (originariamente previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2), sostituendolo con la iscrizione a ruolo della somma dovuta a titolo provvisorio – non consentirebbe più, per il disposto del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2 (“nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo la legge posteriore, non costituisce violazione punibile”), di punire, applicando la sanzione fissata dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 2, le omissioni del versamento diretto D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 60, comma 2, nemmeno nei casi in cui il termine di scadenza di detto versamento sia spirato prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 193 del 2001, abrogativo del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2.

L’Agenzia censura il suddetto ragionamento, argomentando che non ricorre alcuna ipotesi di abolitio criminis rilevante ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, in quanto non è stato espunto dall’ordinamento nè il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, che sanziona “il mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione entro il termine previsto”, nè l’obbligo del contribuente di pagare una frazione dell’IVA accertata dall’ufficio, pur in pendenza del ricorso avverso l’accertamento; cosicchè la mera modifica delle modalità di riscossione di detta frazione dell’IVA accertata dall’ufficio non escluderebbe che, anche dopo l’abrogazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2, le violazioni dell’obbligo di versamento diretto ivi previsto, compiute prima di detta abrogazione, continuino ad essere punibili con la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997 art. 13.

Il ricorso va rigettato, perchè il dispositivo della sentenza impugnata è conforme a diritto; la Corte deve tuttavia correggere la motivazione della sentenza, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., u.c..

In effetti le doglianze dell’Agenzia delle entrate in punto di falsa applicazione del disposto del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2, colgono nel segno. Questa Corte ha già chiarito che di “abolitio criminis” in relazione agli illeciti connessi all’accertamento ed alla riscossione di un’imposta può correttamente parlarsi soltanto quando questa venga radicalmente meno, di guisa che, come avviene a seguito della dichiarazione di incostituzionalità della norma impositiva, l’imposta non possa essere più pretesa e riscossa neppure in riferimento alle annualità pregresse. Quando, invece, la legge istitutiva di un’imposta venga abrogata a far tempo da una data stabilita dal legislatore, ma l’imposta continui ad essere dovuta per i fatti verificatisi anteriormente, in relazione a tali fatti l’obbligo di corrispondere l’imposta rimane in vigore, sicchè non sono abrogate le norme sanzionatorie che tale obbligazione tributaria assistono (vedi, in questo senso, le sentenze nn. 8717/03 e 25053/06, in materia di ILOR, e la sentenza n. 6189/06, in materia di INVIM).

A maggior ragione, quando, come nel caso oggi all’esame del Collegio, l’innovazione normativa non tocchi nemmeno la sussistenza di un obbligo tributario (nella specie, l’obbligo di versare una frazione dell’IVA accertata dall’ufficio, ma non ancora definitiva per la pendenza del ricorso avverso l’accertamento), ma solo le modalità del relativo adempimento, tale innovazione non preclude la perdurante punibilità delle violazioni degli obblighi tributari del contribuente compiute sotto la disciplina previgente.

La sentenza impugnata erra dunque laddove afferma che, per il principio di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2 il D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 23, come sostituito dal D.Lgs. n. 193 del 2001, art. 2, renderebbe la disciplina sanzionatoria prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, inapplicabile alle omissioni relative al versamento frazionato dell’IVA accertata dall’Ufficio, in pendenza del ricorso avverso l’accertamento.

Tanto premesso, deve tuttavia giudicarsi conforme a diritto l’annullamento, deciso dalla Commissione Tributaria Regionale in riforma della sentenza di primo grado, della cartella avente ad oggetto le somme pretese dall’Amministrazione a titolo di sanzione ex D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 2, per l’omesso versamento – per la frazione e nel termine di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2, n. 1), – dell’IVA accertata dall’Ufficio per l’anno di imposta 1994, in pendenza del ricorso contro l’accertamento. Ciò perchè, come si evince dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio per l’IVA dovuta dalla contribuente nell’anno di imposta 1994 fu annullato dalla Commissione Tributaria Provinciale; si veda pag. 1 dello “SVOLGIMENTO DEI FATTI” dove – dopo aver premesso che la contribuente aveva impugnato, tra l’altro, atti impositivi relativi a IVA, IRPEG e ILOR per gli anni 1994, 1995 e 1996 – la Commissione riferisce: “I primi giudici hanno dichiarato non dovute l’IVA per omessa fatturazione degli acquisti e….”.

Questa statuizione della Commissione Tributaria Provinciale non formò oggetto di appello incidentale da parte dell’Agenzia, per quanto è possibile desumere dal riassunto dei motivi di appello incidentale che si legge nell’ultimo capoverso di pag. 2 della sentenza impugnata; in ogni caso l’appello incidentale fu interamente respinto, nè al riguardo vi è doglianza nel ricorso per cassazione dell’Agenzia.

Dagli atti emerge quindi che il giudice tributario di primo grado ha annullato, con statuizione passata in giudicato, l’avviso di accertamento IVA 1994 in esecuzione del quale la contribuente avrebbe dovuto versare – a titolo di frazione in pendenza del ricorso, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2, n. 1), – la somma per il cui omesso versamento è stata irrogata la sanzione oggetto della cartella esattoriale annullata dalla Commissione Tributaria Regionale.

E’ dunque necessario chiedersi se la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 – irrogata in relazione alla omissione del versamento di una frazione dell’IVA accertata dall’Ufficio, previsto a titolo provvisorio dal D.P.R. n. 633 del 1972 art. 60, comma 2, n. 1), – possa essere applicata anche qualora l’intera debenza dell’IVA risulti esclusa dal successivo annullamento giurisdizionale dell’avviso di accertamento o rettifica.

L’abrogato D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2, nel suo n. 1), imponeva al contribuente che presentasse ricorso avverso un avviso di accertamento o di rettifica di versare, entro sessanta giorni dalla notificazione dell’avviso, una frazione (originariamente di un terzo, poi elevata alla metà dal D.L. n. 90 del 1990, art. 5, comma 7, convertito con la L. n. 165 del 1990) della imposta, o della maggior imposta, accertata dall’Ufficio. Tale versamento in pendenza del giudizio di primo grado aveva un carattere meramente provvisorio e trovava titolo nel solo fatto della notificazione dell’avviso di accertamento o rettifica, indipendentemente dalla verifica della relativa fondatezza, costituente oggetto del giudizio tributario in corso. Ciò è fatto palese dall’espressa previsione, contenuta nel citato D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 4, dell’obbligo dell’Amministrazione di rimborsare celermente (entro sessanta giorni dalla notifica della decisione giurisdizionale) l’eventuale differenza tra quanto versato dal contribuente e quanto accertato dovuto dal giudice tributario. Si veda, in proposito, il seguente stralcio della motivazione della sentenza di questa Corte n. 4768 del 1998; “Giova rilevare immediatamente che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, impone il pagamento di un terzo dell’imposta o della maggiore imposta, a seconda che sia emanato avviso di accertamento di ufficio o in rettifica della dichiarazione del contribuente, con i relativi interessi, se il contribuente propone ricorso contro l’accertamento. Tale disposizione, come chiaramente si evince dal tenore della norma, non prevede l’acquisizione in via definitiva di detto importo, ma solo a titolo provvisorio, essendo subordinata all’esito del giudizio, dato che l’amministrazione finanziaria ha diritto di trattenere l’importo pagato solo se l’esito del giudizio sia a lei favorevole e la decisione definitiva costituisca accertamento di un imponibile che comporti un imposta uguale o superiore al terzo versato dal contribuente; diversamente deve procedere entro sessanta giorni dalla notificazione della decisione o della sentenza al rimborso di quanto percepito in più del dovuto.)”.

L’obbligo di versamento provvisorio costituiva del resto applicazione, in materia tributaria, del generale principio di immediata esecutività, salvo sospensiva giurisdizionale, degli atti amministrativi (peraltro con l’attenuazione rappresentata dalla limitazione dell’obbligo del versamento diretto ad una frazione, e non all’intero, della somma costituente oggetto della pretesa impositiva spiegata con un avviso di accertamento impugnato in sede giurisdizionale) e trovava la propria ratio nella necessità di contemperare, da un lato, l’interesse del contribuente a non versare immediatamente l’intero importo preteso dal Fisco sulla base di accertamenti amministrativi giudizialmente contestati e, dall’altro, l’interesse del Fisco ad incassare rapidamente, senza dover attendere l’esito del giudizio tributario, almeno una parte degli introiti derivanti dall’attività amministrativa di accertamento. Tale ratio, va aggiunto, risulta presente anche nella successiva evoluzione della materia, giacchè – come già sopra rilevato – l’abrogazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2, fu accompagnata dalla estensione all’IVA della disciplina dettata per la riscossione frazionata delle imposte dirette dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15, comma 1, come sostituito dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, art. 4 che prevede l’iscrizione a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento, della metà dell’ammontare corrispondente all’imponibile o al maggior imponibile accertato;

cosicchè – ferma restando la frazione (la metà) dell’IVA accertata dall’Ufficio che l’Amministrazione può esigere in pendenza del giudizio di primo grado – l’obbligo di versamento del contribuente è stato sostituito dalla riscossione mediante ruoli.

In conclusione, il versamento frazionato del tributo previsto dall’abrogato D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2, n. 1), assolveva ad una funzione esclusivamente provvisoria; esso cioè costituiva un mero acconto sulla somma dovuta a titolo di imposta.

Acconto che, una volta che il giudice tributario avesse definitivamente accertato l’ammontare dell’imposta dovuta, avrebbe dovuto essere, secundum eventum litis, restituito in tutto o in parte al contribuente o, al contrario, dal medesimo contribuente integrato fino a concorrenza dell’intero importo dovuto.

Sulla scorta di tali premesse, il Collegio osserva che l’essenziale connotazione di provvisorietà che caratterizza il versamento frazionato previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2, n. 1), non può non ripercuotersi sulla interpretazione della disciplina sanzionatoria che presidia l’obbligo di effettuare il versamento stesso, orientandola verso un approdo ermeneutico che renda anche la sanzione partecipe della medesima provvisorietà che connota l’obbligo tributario dalla stessa presidiato.

Infatti, una volta formatosi il giudicato sulla non debenza dell’imposta, come sarebbe irragionevole pretendere che il contribuente effettui egualmente, in ottemperanza al disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2, un versamento frazionato che avrebbe diritto di ripetere immediatamente ai sensi del quarto comma dello stesso articolo – egualmente sarebbe irragionevole irrogare una sanzione per l’omissione di detto versamento. La disciplina sanzionatoria deve pertanto essere interpretata in coerenza con l’ontologica provvisorietà dell’obbligo di versare una frazione del tributo accertato e, quindi, la sanzione comminata per la violazione di tale obbligo deve ritenersi risolutivamente condizionata al definitivo accertamento della debenza, almeno, della frazione che doveva essere pagata provvisoriamente, in pendenza di impugnazione dell’accertamento.

In definitiva, quindi, ritiene il Collegio che l’obbligo di corrispondere la sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 2, sull’omesso versamento di somme dovute a titolo provvisorio ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 2, deve intendersi risolutivamente condizionato all’esito del giudizio tributario, quindi limitato solo alle somme, di cui si sanziona l’omesso versamento a titolo provvisorio, che risultino dovute in via definitiva.

Poichè, nel caso di specie, in sede giudiziale è stata definitivamente esclusa la debenza delle somme per il cui mancato versamento provvisorio è stata irrogata la sanzione pecuniaria di cui alla cartella esattoriale impugnata, va confermato l’annullamento di tale cartelle disposto dalla Commissione Tributaria Regionale e quindi va rigettato il ricorso dell’Agenzia.

Non vi è luogo a pronuncia sulle spese del giudizio di cassazione, perchè l’intimata non si è costituita in questa sede.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 17 febbraio 2011.

Depositato in Cancelleria il 12 maggio 2011