Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10383 del 12/05/2011

Cassazione civile sez. trib., 12/05/2011, (ud. 04/01/2011, dep. 12/05/2011), n.10383

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – rel. President – –

Dott. BERNARDI Sergio – Consiglie – –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consiglie – –

Dott. SAMBITO Maria Giovanna Concetta – Consiglie – –

Dott. COSENTINO Antonello – Consiglie – –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

(1) il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE, in persona del

Ministro pro tempore, e (2) l’AGENZIA delle ENTRATE, in persona del

Direttore pro tempore, entrambi elettivamente domiciliati in Roma

alla Via dei Portoghesi n. 12 presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO che li rappresenta e difende;

– ricorrenti –

contro

la s.r.l. SICHIM, con sede in (OMISSIS),

in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliata in Roma alla Piazza dei Carracci n. 1 presso lo studio

dell’avv. ALESSANDRI ALESSANDRO che la rappresenta e difende, insieme

con l’avv. Angelo OSNATO (del Foro di Ferrara), in forza del

“mandato” rilasciato a margine del controricorso;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 113/09/04 depositata il 23 febbraio 2005 dalla

Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 4 gennaio 2011

dal Cons. Dott. Michele D’ALONZO;

sentite le difese della societa’, perorate dall’avv. Angelo OSNATO;

udito il P.M. in persona dell’Avvocato Generale Dott. CICCOLO

Pasquale Paolo Maria, il quale ha concluso per la declaratoria di

inammissibilita’ del ricorso del Ministero, per l’accoglimento del

primo e per il rigetto del secondo motivo del ricorso dell’Agenzia.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 20 marzo 2006 alla s.r.l. SICHIM (depositato il 6 aprile 2006), il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE e l’AGENZIA delle ENTRATE – premesso che l’Ufficio, in base al “p.v. di constatazione redatto il 15 giugno 1999” dalla Guardia di Finanza, aveva “rettificato ai fini IRPEG ed ILOR la dichiarazione relativa all’anno 1994” rilevando (a) “l’omessa contabilizzazione di ricavi” e (b) “l’illegittima contabilizzazione di costi fittizi” avendo riscontrato (1) “una differenza di prodotto” (“tenuto conto delle giacenze iniziali, delle materie prime acquistate… e delle quantita’ di prodotto venduto”) e (2) che detta societa’ “intratteneva rapporti di acquisto di materia prima con la Chimica FARO” (“appartenente alla medesima compagine familiare e societaria”, “titolare del beneficio fiscale della esenzione decennale per IRPEG ed ILOR” perche’ “situata in area depressa”) con la quale “gli acquisti effettuati da SICHIM… di materia prima erano avvenuti…

ad un prezzo non giustificato in relazione al costo sopportato da FARO per l’acquisto dello stesso bene… rivenduto a SICHIM senza sostanziali trasformazioni” (“tale”, percio’, “da indurre a ritenere trattarsi… di cessioni poste in essere unicamente per incrementare i costi della… SICHIM e trasferire utili alla FARO”, che era “in regime di esenzione fiscale”, “cosi’ da sottrarli ad imposizione”) -, in forza di due motivi, chiedevano di cassare la sentenza n. 113/09/04 della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna (depositata il 23 febbraio 2005) che aveva respinto gli appelli dell’Ufficio e della societa’ avverso la decisione (58/04/02) della Commissione Tributaria Provinciale di Ferrara la quale aveva “annulla (to) l’accertamento nella parte relativa ai costi fittizi per L. 581.696.000” nonche’ “nella parte relativa ai ricavi presunti per L. 297.460.000” e respinto “per il resto” il ricorso della contribuente.

Nel controricorso notificato il 29 aprile 2006 (depositato il 10 maggio 2006) la societa’ intimata instava per il rigetto dell’impugnazione avversa.

Il 4 marzo 2010 la contribuente depositava memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p.1. Inammissibilita’ del ricorso del Ministero.

In via preliminare deve essere rilevata e dichiarata ex officio l’inammissibilita’ del ricorso del Ministero perche’ questo ente non ha nemmeno dedotto di aver preso parte al giudizio di appello ne’ allegato (e provato) o di essere titolare di un qualche rapporto giuridico che – come costantemente richiesto da questa Corte (Cass.:

2^, 23 agosto 2007 n. 17922; trib., 7 maggio 2007 n. 10341; 3^, 26 gennaio 2006 n. 1692; 2^, 26 gennaio 2006 n. 1507; 2005 n. 965; 2^, 13 settembre 2004 n. 18346; 2^, 29 aprile 2003 n. 6649; 2^, 4 febbraio 2002 n. 1468; 2^, 23 novembre 2001 n. 14910) – lo legittimi, anche al fine di dimostrare la sussistenza del necessario ed imprescindibile interesse (art. 100 c.p.c.), a resistere all’impugnazione.

In proposito, va ricordato che per effetto ed in conseguenza del trasferimento di funzioni e di rapporti inerenti le entrate tributarie dal Ministero (dell’Economia e) delle Finanze alle Agenzie Fiscali (tra cui, l’Agenzia delle Entrate) – le quali ultime sono divenute operative a partire dal primo gennaio 2001 in base al D.M. 28 dicembre 2000, art. 1, – disposto dal titolo quinto, capo secondo, del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, ciascuna Agenzia (1) e’ succeduta al Ministero nei rapporti, sostanziali e processuali, in corso a quel momento e (2) e’ divenuta titolare esclusiva dei rapporti tributari (e, pertanto, unica legittimata processualmente) sorti successivamente alla data detta di sua operativita’: nel caso, l’appello dell’Ufficio e’ stato “depositato il 16 dicembre 2003”, quindi dopo il primo gennaio 2001 detto, per cui il processo di appello si e’ svolto solo tra l’(Ufficio locale dell’) Agenzia e la contribuente.

p.2. La sentenza impugnata.

A. In premessa la Commissione Tributaria Regionale espone (per quanto ancora rileva) che la “rettifica in aumento” del reddito era dovuta (1) a disconoscimento di “costi fittizi” (“corrispondenti ad altrettanti utili fittiziamente trasferiti” dalla contribuente “a FARO srl” attraverso un “meccanismo di prezzi maggiorati” al fine di “beneficiare dell’esenzione decennale dalle imposte di cui la seconda societa’… godeva”) e (b) ad “omessa contabilizzazione di ricavi derivanti da vendite non fatturate”.

B. In ordine ai “costi fittizi” il giudice di appello osserva:

– non sono “ravvisabili” i presupposti dell’”interposizione fittizia” perche’ le “operazioni” contestate sono, per “ammissione” dello stesso Ufficio, “reali e non fittizie”;

– “non e’ sufficiente individuare un indubbio risparmio fiscale” per inferire l’”illiceita’ delle operazioni” essendo queste frutto di “strategie imprenditoriali” consistenti nell’attribuire un “segmento del processo produttivo complementare alla realizzazione dei prodotti SICHIM”;

– non c’e’ una disposizione di legge che vieti di conseguire una “riduzione del prelievo fiscale”;

– le scelte di SICHIM non sono “antieconomiche” in quanto non e’ stato “dimostrato che i prezzi praticati da FARO non fossero compatibili rispetto a quelli di mercato”;

– dalla documentazione esibita e’ emerso che “FARO ha praticato…

prezzi invariati anche in anni successivi al periodo…

dell’esenzione fiscale”.

C. Sui “ricavi non contabilizzati” la Commissione Tributaria Regionale nota che l’”operazione” effettuata dalla GdF (somma delle materie prime acquistate con le giacenze e determinazione del prodotto in base alle “informazioni” tecniche fornite dal legale rappresentante) non e’ “idonea” a “fondare una prova presuntiva” della “omessa fatturazione” perche’:

(1) il legale rappresentante, in un secondo tempo, ha precisato che i valori da lui indicati si riferivano ad anni successivi a quelli oggetto di accertamento;

(2) la SICHIM ha depositato una “perizia tecnica asseverata” la quale ha dato conto della variabilita’ della composizione dei prodotti;

(3) la formula di composizione dei prodotti chimici e’ un “dato tecnico” da riscontrare “obiettivamente” e non in base da un giudizio di “credibilita’” delle informazioni rese dal legale rappresentante;

(4) e’ “ragionevole” ritenere che vi siano state “oscillazioni nel corso dell’attivita’ produttiva” a seconda delle “esigenze della clientela”.

p.3. Il ricorso dell’Agenzia.

L’Agenzia – riprodotto quanto accertato dall’”organo verificatore” (PVC) nonche’ l’”avviso di accertamento” – impugna la decisione per due motivi.

A. Con il primo la ricorrente – ricordate le decisioni 20816/05, 12353/95 e 22932/05 di questa Corte -denunzia “violazione ed omessa applicazione dei principi in tema di abuso di diritto”, “violazione e falsa applicazione dell’art. 1325 c.c., comma 1, n. 2, artt. 1343, 1344, 1470 e 2697 c.c.; D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 75 e 76” nonche’ “motivazione carente, illogica e contraddittoria” esponendo:

– nell’avviso di accertamento si e’ specificato che “la costituzione della… FARO in territorio che beneficiava di esenzione… appare strumentale… allo spostamento di utili dalla SICHIM alla… FARO” e, quindi, che l’operazione costituiva un abuso di diritto per cui l’avviso non era fondato solo sull’”affermata interposizione fittizia”;

– “il fine esclusivamente elusivo emerge… anche dalla sentenza impugnata, dove, a pag. 4, la CTR da… atto che SICHIM srl ha ottenuto un indubbio vantaggio fiscali nell’ambito dei rapporti con FARO, e la circostanza che l’unico motivo alla base delle operazioni era il conseguimento di un risparmio fiscale era.. confermata dalle stesse difese della societa’”;

– non vi sono “ulteriori motivi (diversi dal… risparmio fiscale)” giustificativi dell’”operazione di acquisto di materie prime da parte di FARO e la successiva rivendita delle stesse… dopo un semplice miscelamento con altre sostanze che non richiedevano l’impiego di alcuna tecnologia ad un prezzo… spropositato”;

– “la cessione FARO-SICHIM” era priva di valide ragioni economiche in quanto “FARO” era “totalmente priva di mezzi e di dipendenti necessari per effettuare qualunque operazione”, benche’ dette “materie prime” venissero poi “acquistate da SICHIM a prezzi talmente alti da evidenziare la natura antieconomica degli acquisti”;

– questa Corte (11351/01) ritiene pertinente anche il richiamo all’art. 1344 c.c. (“si reputa altresi’ illecita la causa quando il contratto costituisce il mezzo per eludere l’applicazione di una norma imperativa”);

– l’amministrazione finanziaria, in quanto terzo, “non incontra limiti nella deduzione dei patti stipulati in frode all’erario” (Cass. 12353/05);

– a prova ha addotto quanto segue:

(1) ricarico del 283,77% per la “rivendita di materia prima” che aveva subito solo una “miscelazione” mentre quello della SICHIM era solo del 45,57% nonostante i “sofisticati passaggi di lavorazione con dispiego di mezzi, macchinari e dipendenti”;

(2) spetta alla parte fornire la prova della “correttezza” dei “contratti” e della “compatibilita’ dei prezzi con quelli di mercato”;

(3) “alcun rilievo… puo’ avere il fatto che gli stessi prezzi siano stati mantenuti anche dopo la cessazione delle agevolazioni fiscali per FARO, atteso che nella specie si discute di costi fittizi contabilizzati da SICHIM nel 1994 e che il mantenimento dello stesso prezzo non costituisce… indice della correttezza della operazione, ma… risponde a logiche imprenditoriali, evidentemente riferite allo specifico periodo contabile, per cui tale dato, isolatamente considerato, e’ del tutto privo di rilievo probatorio”;

(4) “nulla la societa’” ha “offerto in controdeduzione, idoneo ad inficiare la rilevanza degli elementi emersi dalla indagine della G.d.F. che concorrevano in modo preciso e concordante ad avvalorare la ipotesi che la vicenda negoziale posta in essere non rispondeva a precise esigenze operative e non aveva quindi… un vero contenuto economico, tendendo solo a creare le condizioni per lo spostamento di redditi”.

B. Con l’altro motivo l’Agenzia denunzia “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 53, 67 e 15;

D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e ss”, nonche’ “motivazione insufficiente, illogica e contraddittoria” in ordine “alla omessa fatturazione di ricavi” osservando:

– le “informazioni” sulla composizione utilizzate ai fini del calcolo sono state fornite dal legale rappresentante (ideatore delle formule) il 26 febbraio 1999 e ribadite il giorno successivo avendo precisato che “la composizione era in uso dal 1993 ed era tuttora non modificata”;

– dopo un mese (22 marzo 1999) lo stesso legale rappresentante ha offerto “nuove percentuali”, che non sono state considerate dagli inquirenti perche’ le precedenti “informazioni” erano state fornite previa concessione del “tempo necessario” e, quindi, ritenute “corrispondenti al vero”;

– la Commissione Tributaria Regionale si contraddice perche’ aderisce ad una “perizia da cui risulta un dato di segno contrario”;

– attese la contraddittorieta’ delle dichiarazioni del legale rappresentante il giudice avrebbe dovuto nominare un consulente tecnico d’ufficio.

p.4. Il controricorso della societa’.

A. Sul primo motivo di ricorso dell’Agenzia.

A.1. La contribuente eccepisce, innanzitutto, l’inammissibilita’ del motivo esponendo che la “simulazione” dei contratti o la “loro conclusione in frode alla legge” o la “loro inopponibilita’ all’amministrazione finanziaria” introduce una “questione di diritto… opposta a quella… oggetto dei precedenti giudizi e dello stesso provvedimento di accertamento” con “palese violazione delle disposizioni che delimitano l’ambito del giudizio (anche) di legittimita’”; tanto, inoltre, non e’ legittimato “dal richiamo D.P.R. n. 600 del 1973, art. 79, comma 3”, “operato in sede di accertamento” perche’ (Cass., 2005 n. 22932) quella norma “pone una clausola generale antielusiva o antiabuso” e, quindi, quel “richiamo” non legittima l’operato “mutamento della causa petendi”.

A. 2. L’eventuale omissione di pronuncia “sull’ipotesi di abuso di diritto” da parte della Commissione Tributaria Regionale non puo’ essere fatta valere come vizio ex nn. 3 e/o 5 dell’art. 360 c.p.c., ma doveva essere denunziato in base al n. 4 per nullita’ della sentenza ai sensi dell’art. 132 c.p.c..

A. 3. Il principio invocato “non e’ applicabile al caso” perche’:

(a) il “confronto” tra essa SICHIM e la FARO e’ “sviante” ed “improponibile” (comunque “irrilevante”) trattandosi di “elementi e situazioni… assolutamente non confrontabili”;

(b) l’operazione non e’ “antieconomica” in quanto;

(b1) non e’ stata essa SICHIM, “ma i suoi soci”, a scegliere di “affrontare la produzione di uno dei prodotti base dell’attivita’ SICHIM… per non dipendere da terzi concorrenti” e “per conseguire utili da questa nuova iniziativa produttiva”: dal 1987, data di costituzione della FARO essa ha acquistato un “prodotto”, prima acquistato da terzi, costituente “una delle materie prime utilizzate… per la realizzare taluni dei propri prodotti”;

(b2) ha dimostrato che “allorche’… ha dovuto acquistare il prodotto de quo da imprese diverse dalla… FARO, lo ha pagato di piu’ di quello acquistato” dalla FARO: la “congruita’ dei prezzi di acquisto” e’ stata accertata dai giudici del merito avendo entrambi affermato che “non e’ stato dimostrato che i prezzi praticati da FARO non fossero compatibili con quelli di mercato”; la riprova si ha nel fatto che essa SICHIM ha continuato ad acquistare il prodotto da FARO anche quando e’ finita l’esenzione fiscale;

(c) la FARO, come accertato dalla GdF, e’ una “realta’ imprenditoriale e produttiva” (miscelazione di prodotti in polvere), che esercita la propria attivita’ produttiva in un opificio industriale di proprieta’, con un solo operaio.

B. Secondo motivo (omissis).

p.5. Le ragioni della decisione.

Il ricorso dell’Agenzia – corretta ed integrata la motivazione della sentenza impugnata ai sensi dell’art. 384 c.p.c., con le osservazioni che seguono – deve essere respinto perche’ infondato.

A. Nelle sentenze 23 dicembre 2008 nn. 30055, 30056 e 30057 – i cui principi sono stati ribaditi in seguito da questa sezione, tra le altre, nelle decisioni 9 dicembre 2009 n. 25726 nonche’ 22 ottobre 2010 nn. 21692 e 21693 -, le sezioni unite di questa Corte dichiaratamente aderendo “all’indirizzo… affermatosi nella giurisprudenza della sezione tributaria (… Cass. 10257/08,25374/08), fondato sul riconoscimento dell’esistenza di un generale principio antielusivo” – precisato che “la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano” atteso che “i principi di capacita’ contributiva… e di progressivita’ dell’imposizione” di cui all’art. 53 Cost. “costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla piu’ piena attuazione di quei principi” -, hanno convincentemente statuito che “non puo’ non ritenersi” (quindi deve ritenersi) “insito nell’ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non puo’ trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale”.

Nell’”ambito tributario”, quindi Cass., trib., 21 aprile 2010 n. 9476, tra le ultime, nella quale si ricorda che “come ha chiarito la Corte Europea di Giustizia (sentenza C-255/02, causa Halifax e ac./Commissione ofCustoms Excise), sussiste comportamento abusivo quando le operazioni controverse, nonostante l’applicazione formale delle disposizioni delle Sesta Direttiva n. 77/388/CEE del 17.5.1977 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sul fatturato, e della legislazione nazionale in materia di IVA, procurino un vantaggio fiscale ‘la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni’” la “figura” dell’”abuso di diritto” e’ “riscontrabile laddove il contribuente ponga in essere un’operazione che ha fine di ottenere indebiti vantaggi fiscali attraverso l’utilizzo distorto, se pur non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a tal fine, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione medesima ed in contrasto con l’obiettivo perseguito dalla legislazione in materia (Cass. n. 6800 de 2009: Cass. n. 4503 del 2009)” nella medesima decisione si conferma, altresi’, che, come “autorevolmente chiarito” dalle sezioni lini te nelle sentenze citate, ” la fattispecie dell’abuso di diritto e la sua valutazione da parte del giudice nazionale rappresenta un principio generale vigente nell’ordinamento italiano, con radici comunitarie e costituzionali (art. 53 Cost.), che non trova di per se’ ostacolo nella mancata allegazione di tale situazione da parte dell’Amministrazione finanziaria”.

B. Da tali principi si evince (1) che per la sussistenza della peculiare fattispecie (o “figura”) denominata “abuso di diritto” l’operazione economica contestata deve essere stata posta in essere dal contribuente esclusivamente per ottenere un beneficio fiscale “indebito”, ovverosia una riduzione od una e-liminazione dell’imposta altrimenti non dovute, e (2) che, come ovvio, il beneficio fiscale considerato “indebito” deve essere stato conseguito dal contribuente e non da altri, come dalla controparte dell’operazione detta.

L’applicazione al caso di tali chiarimenti conferma l’insussistenza (sostanzialmente ritenuta dal giudice del merito), nell’operazione di acquisto di materie prime (anche se solo) miscelate dalla srl Chimica FARO da parte della contribuente, di ogni finalita’ fiscalmente abusiva (od anche, soltanto elusiva) perche’ la srl SICHIM (solo alla quale l’Ufficio ha contestato l’”abuso”) potrebbe conseguire (o aver conseguito) un risparmio di imposta unicamente in ipotesi di corresponsione di un prezzo di acquisto ingiustificatamente superiore a quello di mercato dello stesso prodotto (quindi esponendo l’afferente “costo”) e non gia’ (come ritenuto dall’amministrazione finanziaria) esclusivamente per l’elevatezza percentuale del valore aggiunto al prodotto ad essa venduto dalla srl Chimica FARO: nel caso, l’Agenzia, pur avendo la Guardia di Finanza (giusta quanto si legge nel brano del relativo processo verbale di constatazione riprodotto nel ricorso per cassazione) esaminato anche gli acquisti di “materie prime” effettuati dalla contribuente “presso terzi”, non ha mai contestato alla srl SICHIM che l’acquisto presso la srl Chimica FARO era antieconomico perche’ il medesimo prodotto poteva essere (ed era stato) acquistato presso quei “terzi” a prezzo inferiore.

C. L’Agenzia, peraltro, spinge la nozione di “abuso di diritto” a limiti giuridicamente non legittimi perche’ contesta la stessa “operazione di acquisto da parte di Faro e la successiva rivendita”, ovverosia sostiene, per dirla con le parole degli inquirenti, che “la costituzione della srl Chimica FARO in territorio che beneficiava di esenzione IRPEG ed ILOR, appare strumentale allo spostamento di utili dalla srl SICHIM alla srl Chimica FARO allo scopo di beneficiare della esenzione dei redditi prodotti”, giungendo a ritenere che “effettivo possessore di parte dei redditi derivanti dagli utili di esercizio ricondotti alla srl Chimica FARO sia invece da identificare nella srl SICHIM”.

Sul punto va sottolineato il fatto che l’amministrazione finanziaria ha riconosciuto alla srl Chimica FARO le agevolazioni fiscali nonostante l’accertata occupazione di un solo dipendente: la spettanza delle stesse, pertanto, deve ritenersi legittima (quindi non indebita).

Cio’ posto, a contrasto della tesi, va ricordato che quella “fiscale” (al pari della “contributiva previdenziale”) – entrambe sub specie di esclusione, esenzione e/o riduzione dell’afferente carico economico – costituisce ordinaria “leva” strumentale di manovra del legislatore per il conseguimento di finalita’ socio economiche ritenute necessarie e/o, comunque, meritevoli.

E’ del caso, altresi’, considerare che, in linea di principio (cfr., Cass., trib., 11 giugno 2010 n. 14117), le agevolazioni tributarie non necessitano di una espressa richiesta (se non nei casi in cui sia la legge a prevedere l’indispensabilita’ di un’istanza del contribuente o una sua necessaria collaborazione nel manifestare determinate intenzioni cui siano ricollegati i benefici: ad esempio, di destinare l’immobile a propria abitazione o nell’indicare qualita’ proprie o caratteristiche del bene, non conosciute in generale dall’Amministrazione).

Ancor di recente, invero, questa sezione (sentenza 4 giugno 2008 n. 14691) ha ribadito che “l’esenzione… dall’ILOR per gli stabilimenti industriali che si impiantino” nei territori cosi’ detti svantaggiati e “quella dall’IRPEG per le imprese che si costituiscano in forma societaria nei territori medesimi” integrano “un beneficio direttamente accordato dalla legge” un “beneficio”, quindi, che “compete… indipendentemente da apposite istanze del contribuente da inserirsi nella dichiarazione annuale o da altre iniziative in sede amministrativa, e senza necessita’ di provvedimenti di tipo ricognitivo o concessorio dell’Amministrazione finanziaria (Cass. n. 7943 del 2004 e n. 1004 del 2001)” e che “puo’… essere fatto valere, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19 (e, prima, del D.P.R. n. 636 del 1972, art. 16), con domanda al giudice tributario di annullamento dell’atto che, esplicitamente o implicitamente, escluda il beneficio, ovvero dell’atto che neghi il rimborso di quanto risulterebbe pagato senza titolo in caso di applicazione del beneficio stesso (Cass. n. 3925 del 2002)”.

Da tempo, inoltre, si e’ evidenziato (Cass., trib.: 10 settembre 2004 n. 18291 e 20 settembre 2004 n. 18861) che “la disciplina della riduzione decennale dell’IRPEG” (ma le osservazioni risultano valide per tutte le agevolazioni fiscali e/o contributive), essendo “finalizzata a favorire, tramite l’offerta di benefici maggiori di quelli di cui godono le imprese esistenti, l’apporto di elementi di sviluppo imprenditoriale nelle zone” svantaggiate e, quindi, “l’incremento delle attivita’ d’impresa in tali zone” (“obiettivo perseguibile proprio attraverso la costituzione di nuove societa’ che diano vita a ulteriori e autonome iniziative produttive, piu’ che con l’ampliamento ed il potenziamento di attivita’ imprenditoriali gia’ esistenti”):

– non viola l’art. 3 Cost., “in considerazione dell’aggettiva diversita’ delle situazioni di fatto in cui vengono a trovarsi, rispetto agli obiettivi di incentivazione perseguiti dal legislatore, le societa’ di nuova costituzione rispetto a quelle gia’ esistenti”;

– non lede “la liberta’ di iniziativa economica di cui all’art. 41 Cost., atteso che, al contrario, la legislazione agevolativa, proprio perche’ rivolta alla creazione di nuove imprese societarie, si risolve in un incentivo alla sviluppo dell’iniziativa economica privata”;

– “le societa’ di nuova costituzione, proprio perche’ impegnate nella difficile e gravosa fase dell’avvio della loro attivita’ imprenditoriale, si trovino in una situazione di minore capacita’ contributiva rispetto alle societa’ gia’ esistenti e da tempo operanti sul mercato, con la conseguenza che la normativa di agevolazione loro riservata non si pone in contrasto neppure con l’art. 53 Cost.”.

Dalle considerazioni fin qui svolte risulta evidente che il perseguimento del “risparmio fiscale” concesso (nel concorso delle condizioni previste) dal legislatore ad un insediamento produttivo nelle zone svantaggiate costituisce scopo lecito dell’attivita’ giuridica (oltre che propriamente economica) non solo di costituzione di quell’insediamento ma anche della produzione e del conseguente commercio del prodotto ottenuto.

Nel caso, peraltro e comunque, la (eventuale) “strumentante” “appare strumentale”) della “costituzione della srl Chimica FARO in territorio che beneficiava di esenzione IRPEG ed ILOR… allo spostamento degli utili dalla srl SICIM alla srl… FARO” deve ritenersi giuridicamente irrilevante, in primo luogo, perche’ la finalita’ di detto “spostamento” e’ imputabile ai soggetti che hanno costituito la srl Chimica FARO e non gia’ alla srl SICHIM e, comunque, perche’ il beneficio fiscale della esenzione dall’imposta per le iniziative produttive, tenuto conto delle indicate finalita’ perseguite dal legislatore, costituisce un diritto attribuito consapevolmente dal legislatore al contribuente beneficiato (la srl Chimica FARO) per cui va affermato il principio secondo cui la mera costituzione di iniziative produttive incentivate non puo’ mai ritenersi integrare “abuso di diritto” (anche nei confronti dei soggetti eh intrattengono rapporti economici con l’impresa “beneficiata”) perche’ l’esenzione fiscale costituisce la contropartita incentivante di detta costituzione e non una finalita’ contra ius.

D. Le complessive osservazioni formulate nel secondo motivo di ricorso dell’Agenzia, di poi ed infine, non risultano idonee a scalfire il negativo giudizio espresso dal giudice del merito in ordine alla sussistenza di vendite non fatturate dalla contribuente, desunte dall’Ufficio (come detto) da questa “operazione”: “alle giacenze dei prodotti di magazzino sono state sommate le materie prime acquistate; dopo di che, sulla base di informazioni fornite dal legale rappresentante relativamente a scarto e quantita’ di acqua utilizzata, si e’ individuata in via presuntiva una differenza di prodotto realizzato ma non venduto con fattura”.

La questione, all’evidenza, investe soltanto l’accertamento (eminentemente fattuale) della composizione del prodotto (“materie prime” ed “acqua”) negli anni d’imposta considerati negli atti impositivi: sull’afferente giudizio del giudice di appello (nonostante la sua stringatezza), pero’, non risulta dedotto nessun effettivo vizio (unico censurabile innanzi a questo giudice di legittimita’) riconducibile ad una delle fattispecie previste dall’art. 360 c.p.c., n. 5;

Il “il vizio di omessa od insufficiente motivazione” denunciabile in base a tale norma, infatti (Cass., lav., 14 ottobre 2010 n. 21215, ex permutis, la quale ricorda “per tutte, recentemente Cass. 26 marzo 2010 n. 7394 e 6 marzo 2008 n. 6064”) , “sussiste solo quando nel ragionamento del giudice di merito, quale risulta dalla sentenza, sia riscontrabile una obiettiva deficienza del criterio logico che lo ha condotto alla formazione del proprio convincimento”; “il vizio di contraddittoria motivazione”, invece, “presuppone che le ragioni poste a fondamento della decisione risultino sostanzialmente contrastanti in guisa da elidersi a vicenda e da non consentire l’individuazione della ratio decidendi, e cioe’ l’identificazione del procedimento logico – giuridico posto a base della decisione adottata”.

Il “vizio di motivazione”, inoltre e comunque, “non puo’…

consistere nella difformita’ dell’apprezzamento dei fatti e delle prove operalo dal giudice del merito rispetto a quello preteso dalla parte, spettando solo a detto giudice individuare le fonti del proprio convincimento, valutare le prove, controllarne l’attendibilita’ e la concludenza, scegliere tra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, dare prevalenza all’uno o all’altro mezzo di prova, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge in cui un valore legale e’ assegnato alla prova”.

La Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto non fondata l’operazione logico-presuntiva dell’Ufficio perche’ (a) “lo stesso legale rappresentante ebbe successivamente a precisare che le percentuali di materie prime e di acqua riferite riguardavano i prodotti realizzati negli anni 1997 e 1998 mentre negli anni precedenti detti prodotti erano stati realizzati con differenti percentuali” e (b) la depositata “relazione tecnica asseverata ha dato conto della variabilita’ della composizione dei prodotti”.

Entrambi tali giudizi non risultano contrastati dal mero richiamo (non confortato da nessun concreto elemento di maggiore attendibilita’ delle prime rispetto alle successive dichiarazioni e, soprattutto, di maggiore veridicita’ di quelle iniziali) alle precedenti “percentuali” dichiarate dal medesimo “legale rappresentante” ne’, tam poco, a preteso indeterminato ed indeterminabile (per violazione dell’art. 366 c.p.c.) “segno contrario” che dovrebbe risultare dalla “perizia” detta.

Vanamente, infine, la ricorrente denunzia la mancata nomina di un consulente tecnico di ufficio da parte del giudice di appello: la “consulenza tecnica d’ufficio”, infatti (Cass., 3^, 12 febbraio 2008 n. 3374), ha solo la “finalita’… di aiutare il giudice nella valutazione degli elementi acquisiti o nella soluzione di questioni che comportino specifiche conoscenze” per cui tale “mezzo di indagine non puo’ essere disposto alfine di esonerare la parte dal fornire la prova di quanto assume” ne’ puo’ “supplire alla deficienza delle…

allegazioni, o offerte di prova, ovvero a compiere una indagine esplorativa alla ricerca di elementi, fatti o circostanze non provati”, salvo il caso, nemmeno adombrato nella specie, in cui “l’accertamento di determinate situazioni di fatto possa effettuarsi soltanto con il ricorso a specifiche cognizioni tecniche” “nella quale ipolesi, peraltro, la parte che denunzia la mancata ammissione della consulenza ha l’onere di precisare, sotto il profilo causale, come l’espletamento del detto mezzo avrebbe potuto influire sulla decisione impugnata (Cass. 16/05/2003, n. 7635; Cass. 14/06/2003, n. 9539)”.

p.6. Delle spese processuali.

La peculiarita’ e (sostanziale) novita’ della questione principale consiglia l’integrale compensazione tra le parti delle spese processuali del giudizio di legittimita’ ai sensi dell’art. 92 c.p.c., comma 2.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso del Ministero; rigetta il ricorso dell’Agenzia; compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimita’.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 4 gennaio 2011.

Depositato in Cancelleria il 12 maggio 2011

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