Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10297 del 20/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 20/04/2021, (ud. 29/10/2020, dep. 20/04/2021), n.10297

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 29978 del ruolo generale dell’anno

2014, proposto da:

S.P., titolare della ditta individuale “SKL”

rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso,

dall’Avv.to Liana Di Molfetta, elettivamente domiciliato presso lo

studio dell’avv.to Michele Clemente, in Roma, Vicolo Orbitelli n.

31;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Puglia, n. 810/06/2014, depositata in data 7 aprile

2014, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

29 ottobre 2020 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 810/06/2014, depositata in data 7 aprile 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Puglia accoglieva parzialmente sia l’appello principale proposto da S.P., titolare della ditta individuale “SKL”, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, che quello incidentale proposto dall’Ufficio, avverso la sentenza n. 47/20/13 della Commissione tributaria provinciale di Bari che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dal suddetto contribuente avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale l’Ufficio, per l’anno 2007, aveva ripreso a tassazione ricavi non contabilizzati, derivanti da presunte vendite in nero di materie prime nonchè costi ritenuti indebitamente dedotti, ai fini Irpef e Irap, e detratti, ai fini Iva, in quanto non di competenza, non inerenti o comunque non documentati;

– in punto di diritto, la CTR, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) a fronte dell’accertamento dell’Ufficio di maggiori ricavi “omessi” nel 2007, per vendite di concimi e fertilizzanti in evasione di imposta, corrispondenti alla differenza tra le quantità di merci vendute e quelle disponibili nell’anno in questione, con conseguente inattendibilità dei valori dichiarati delle rimanenze inziali e finali, il contribuente non aveva – tranne che per la vendita di tn. 129,00 di “farine proteine animali” – fornito prova delle asserite non considerate maggiori quantità di merce acquistate, non potendosi ritenere esaustiva l’affermazione che vi sarebbe stato un errore da lui commesso nella valutazione delle rimanenze finali al 31 dicembre 2007; 2) era da accogliere il motivo di appello incidentale relativo al recupero delle “spese di sdoganamento”, per difetto di competenza, essendo relative all’importazione di merce effettuata nel 2006, come risultante da visti apposti dall’autorità doganale, e non avendo il contribuente fornito idonea prova contraria (circa la asserita permanenza delle merci acquistate in deposito presso il raccomandatario marittimo fino ai primi mesi del 2007, la contabilizzazione del costo acquisto nel 2007 e la mancata inclusione della merce tra le rimanenze finali del 2006);

– avverso la sentenza della CTR, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui ha resistito, con controricorso l’Agenzia delle entrate;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 112c.p.c. e dell’art. 132c.p.c., comma 1, n. 4, dell’art. 118 disp. att. c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, per avere la CTR – con una evidente contraddizione – affermato, da un lato, che la ricostruzione dei ricavi operata dall’Ufficio aveva il solo fine di dimostrare l’inattendibilità dei valori dichiarati delle rimanenze iniziali al 1/1/2007 e finali al 31/12/07 e, dall’altro, che era legittima la determinazione analitica dei maggiori ricavi fondata su dati pacificamente errati e inaffidabili;

– il motivo si profila, in primo luogo, inammissibile in quanto non coglie la ratio decidendi, avendo la CTR – lungi dal legittimare la ricostruzione dei maggiori ricavi non contabilizzati in base a dati dichiarati dallo stesso Ufficio inattendibili – ritenuto corretto l’operato dell’Ufficio che, con un accertamento analitico-induttivo, aveva presunto la vendita in nero di merce da parte contribuente e, dunque, ricavi “omessi”, sulla base dell’elemento indiziario – evidentemente stimato dal giudice di appello grave, preciso e concordante – della emersa differenza tra la quantità di merce venduta e quella maggiore disponibile nell’anno in questione, non risultante in magazzino al 31/12/2007, con conseguente inattendibilità dei valori dichiarati delle rimanenze iniziali all’1/1/2007 e finali al 31/12/2007; ciò peraltro, in ossequio al consolidato principio di diritto in materia secondo cui “in tema di accertamento dei redditi di impresa, l’Ufficio può procedere a quello analitico-induttivo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, anche in presenza di scritture formalmente regolari, ove la contabilità risulti complessivamente inattendibile sulla base di elementi indiziari gravi e precisi” (cfr. Cass., ord., 12 dicembre 2018, n. 32129; 11 aprile 2018, n. 8923; 4 marzo 2020, n. 6047); nel caso di accertamento con metodo analitico-induttivo, la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, in quanto l’Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 c.c. (Cass., Sez. 5, Ord. 18 dicembre 2019, n. 33604);

– in ogni caso, il motivo è infondato;

– va precisato, in particolare, che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; invero, l’obbligo del giudice “di specificare le ragioni del suo convincimento”, quale “elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale” è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che “l’omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità” e che “le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti”. Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass. 22949 del 2018). Come da ultimo precisato da questa Corte, “ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 12/10/2018); nella specie, dalla sentenza impugnata, avuto riguardo anche alla parte in fatto, si evince chiaramente sia la ratio decidendi che l’iter logico seguito per pervenire al risultato enunciato, avendo la CTR ritenuto legittimo l’operato dell’Ufficio che aveva ricostruito, con accertamento analitico-induttivo, i maggiori ricavi (non dichiarati), essendo risultata la inattendibilità dei dichiarati valori di rimanenza iniziale e finale, sulla base dell’elemento indiziario delle vendite in nero, qual era la emersa differenza tra la merce venduta, risultante dalle fatture, e quella maggiore disponibile nell’anno in questione, non risultante in magazzino al 31 /12/07 (a sua volta accertata – come si evince dalla parte in fatto della pronuncia-sommando alle rimanenze iniziali, la merce acquistata nell’anno, e sottraendovi le rimanenze finali); a fronte di tale presunzione evidentemente stimata grave, precisa e concordante dal giudice di appello – il contribuente non aveva fornito – secondo un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità- prova contraria (salvo che per la vendita di tn 129,00 di farine proteine animali), circa le presunte non considerate maggiori quantità di merce acquistata;

– con il secondo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), nonchè dell’art. 2697 c.c. e del D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1, per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento in questione, ancorchè: 1) la ricostruzione indiretta dei maggiori ricavi omessi fosse del tutto inattendibile-essendo errati i conteggi sui quali si fondava e, comunque, non integranti presunzioni gravi, precise e concordanti, ai sensi del citato art. 39, comma 1, lett. d), non potendo operare, peraltro, nella specie, la presunzione di cessione D.P.R. n. 441 del 1997, ex art. 1; 2) l’Agenzia delle entrate non avesse assolto all’onere della prova, sebbene per presunzioni, del maggiore reddito accertato nei confronti del contribuente, essendo l’unico dato scaturito dalla verifica fiscale l’inattendibilità delle scritture contabili di magazzino, con conseguente ricostruzione dei ricavi in base a dati inaffidabili;

– il motivo, che cumula diverse sub censure, è complessivamente inammissibile;

– quanto al primo sub motivo relativo all’assunta violazione del citato art. 39, comma 1, lett. d), per asserita carenza di elementi presuntivi gravi precisi e concordanti posti a fondamento della ricostruzione analitico-induttiva del maggiore reddito non contabilizzato, va osservato che, nella specie, la Commissione regionale ha riconosciuto, sia pure implicitamente, che tali requisiti ricorressero, avendo ritenuto corretta la determinazione da parte dell’Ufficio – sulla base della accertata maggiore disponibilità di merci, non risultante in magazzino al 31/12/2007- delle quantità presumibilmente vendute in evasione di imposta; orbene, il vizio di violazione o falsa applicazione di legge non può che essere formulato se non assumendo l’accertamento di fatto, così come operato dal giudice del merito, in guisa di termine obbligato, indefettibile e non modificabile del sillogismo tipico del paradigma dell’operazione giuridica di sussunzione, là dove, diversamente (ossia ponendo in discussione detto accertamento), si verrebbe a trasmodare nella revisione della quaestio facti e, dunque, ad esercitarsi poteri di cognizione esclusivamente riservati al giudice del merito (cfr. Cass., ord., 13 marzo 2018, n. 6035; Cass., 23 settembre 2016, n. 18715);

– non attinente al decisum è poi la sub-censura relativa all’assunta violazione del D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1, avendo la CTR operato la ricostruzione dei maggiori redditi non contabilizzati, non già facendo applicazione della presunzione di cessione D.P.R. n. 441 del 1997, ex art. 1, ma bensì in forza di un accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d, cit.;

– peraltro, la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c., si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poichè in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5 (tra le altre, Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013). Nella specie, invece, proprio un’indebita valutazione il ricorrente intende sostenere senza che, tuttavia, per quanto appena ricordato, possa ritenersi violato l’art. 2697 c.c.;

– con il terzo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, per avere la CTR ritenuto legittima la ricostruzione del reddito effettuata in via analitico-induttiva, sulla base di dati errati, ancorchè l’Amministrazione, una volta riscontrata l’inattendibilità dei risultati, avrebbe dovuto determinare il reddito in via induttiva ai sensi del citato art. 39, comma 2;

– il motivo è inammissibile;

– in base all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, il ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali si richiede la cassazione, aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata, il che comporta l’esatta individuazione del capo di pronuncia impugnata e l’esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione, restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza non riguardante il “decisum” della sentenza gravata (così ad es. sez. 5 n. 17125 del 2007 e sez. 1 n. 4036 del 2011). In altri termini, l’esercizio del diritto d’impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si traducano in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell’esplicita e specifica indicazione delle ragioni per cui essa è errata, le quali, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi, dunque, il motivo che non rispetti tale requisito considerarsi nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo. In riferimento al ricorso per cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un “non motivo”, è espressamente sanzionata con l’inammissibilità ai sensi della citata disposizione (così Cass., sez. 5, n. 21296 del 2016; Sez. 6 – 5, n. 187 del 08/01/2014; Sez. 5, n. 17125 del 03/08/2007; sez. 3, n. 359 del 2005 e altre); nella specie, il motivo non menziona alcun passaggio della sentenza impugnata, essendo, invero, inammissibilmente diretto nei confronti dell’atto impositivo per non avere l’Ufficio adottato, per la ricostruzione del maggiore reddito “omesso”, in luogo del metodo analitico- induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d, cit., quello induttivo ex art. 39, comma 2, cit.;

– con il quarto motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 (TUIR) e dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR ritenuto erroneamente legittima la ripresa a tassazione delle “spese di sdoganamento”, per difetto del requisito della competenza temporale, essendosi trattato – avuto riguardo alla apposizione dei visti sulle bolle di importazione della merce – di acquisti di fertilizzanti provenienti da Paesi extra-UE, effettuati nel 2006, ancorchè ad avviso del contribuente: 1) l’esercizio di competenza dei relativi costi fosse determinabile soltanto con l’effettiva consegna delle merci all’acquirente; 2) l’onere della prova circa l’effettiva consegna delle merci nel 2006 fosse a carico dell’Agenzia e non già del contribuente; – il motivo – che consta di due sub censure- è in parte inammissibile e in parte infondato;

– quanto alla assunta violazione dell’art. 109 TUIR, va premesso che, in tema di imposte sul reddito d’impresa, la regola posta dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora art. 109), secondo cui i ricavi, i costi e gli altri oneri concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare sia determinabile in modo oggettivo (dovendo altrimenti essere calcolati nel periodo d’imposta in cui si verificano tali condizioni), mira a contemperare la necessità di computare tutte le componenti nell’esercizio di competenza con l’esigenza di non addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare: essa va quindi interpretata nel senso che il dovere di conteggiare tali componenti nell’anno di riferimento si arresta soltanto di fronte a quei ricavi ed a quei costi che non siano ancora noti all’atto della determinazione del reddito, e cioè al momento della redazione e presentazione della dichiarazione. Pertanto, l’onere di provare la sussistenza dei requisiti di certezza e determinabilità delle componenti del reddito in un determinato esercizio sociale incombe all’Amministrazione finanziaria per quelle positive, ed al contribuente per quelle negative; (Cass. n. Sez. 5, n. 15320 del 06/06/2019); In tema di determinazione dei redditi di impresa, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora art. 109), comma 1, i ricavi, i costi e gli altri oneri sono imputabili nell’esercizio di competenza in cui si è formato il titolo giuridico che ne costituisce la fonte, purchè l’esistenza o l’ammontare degli stessi sia determinabile in modo oggettivo, circostanze, queste ultime, che rientrano, per i componenti positivi, nell’onere probatorio dell’Amministrazione finanziaria e per quelli negativi in quello del contribuente (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 28671 del 09/11/2018); nella specie, la CTR ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, avendo ritenuto legittimo il recupero delle “spese di sdoganamento” per difetto di competenza, stante l’imputabilità delle stesse nell’esercizio di competenza (2006) in cui si era formato il titolo giuridico costituente la relativa fonte, per essere stati gli acquisti in questione effettuati nel 2006, come risultava dai visti apposti dall’autorità doganale e non avendo il contribuente – in base ad un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità – fornito la prova (contraria) – circa la permanenza della merce presso il raccomandatario marittimo fino ai primi mesi del 2007, la mancata inclusione delle stesse nelle rimanenze finali del 2006 e la contabilizzazione del relativo costo di acquisto nel 2007 – diretta, in sostanza, a dimostrare la sussistenza di un diverso momento di trasferimento della disponibilità giuridica della merce (ad. es. per essersi trattato di merce affidata a terzi per il trasporto); ogni altra argomentazione sottesa al motivo tende all’inammissibile rivisitazione di apprezzamenti di merito già effettuati dal giudice di appello;

– inammissibile è poi la censura relativa all’assunta violazione dell’art. 2697 c.c., in quanto, sebbene il ricorrente prospetti una violazione di legge, tende, in realtà, inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito;

– in conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato;

– le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia delle entrate che si liquidano in complessivi Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito;

Dà inoltre atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 29 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 20 aprile 2021