Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10271 del 26/04/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 26/04/2017, (ud. 08/02/2017, dep.26/04/2017),  n. 10271

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 9873-2010 proposto da:

LABORATORIO ARTIGIANALE UMBRO I DI G.R. &

T.P. SNC, in persona dei legali rappresentanti pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DI VILLA SEVERINI 54, presso

lo studio dell’avvocato GIUSEPPE TINELLI, che lo rappresenta e

difende giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA

GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

sul ricorso 9877-2010 proposto da:

G.R., elettivamente domiciliato in ROMA VIA DELLE

QUATTRO FONTANE 15, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE TINELLI,

che lo rappresenta e difende giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

sul ricorso 9879-2010 proposto da:

T.P., elettivamente domiciliato in ROMA VIA DI VILLA SEVERINI

54, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE TINELLI, che lo

rappresenta e difende giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso le sentenze n. 18-19-20/2009 della COMM. TRIB. REG. di

PERUGIA, depositata il 16/02/2009; udita la relazione della causa

svolta nella pubblica udienza del 08/02/2017 dal Consigliere Dott.

LA TORRE MARIA ENZA;

2) udito per il ricorrente l’Avvocato TINELLI GIUSEPPE, che ha

chiesto l’accoglimento del ricorso;

1) udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FUZIO RICCARDO, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con ricorso R.G.N. 9873/2010 il Laboratorio artigianale umbro s.n.c., esercente attività di produzione gelati, ricorre con sei motivi per l’annullamento della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, n. 18.4.2009 dep. il 16 febbraio 2009, confermativa della sentenza della C.T.P. di Perugia, che aveva respinto il ricorso della società contro l’avviso di accertamento per Iva e Irap anno 2002, emesso, previo contraddittorio, in applicazione della metodologia degli studi di settore (D.L. n. 331 del 1993, art. 62, sexies comma 3; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d); D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54).

In particolare la C.T.R. ha ritenuto: 1) legittimo e sufficientemente motivato l’accertamento, in quanto basato sugli studi di settore, accertamenti di tipo analitico presuntivo con valore di presunzione relativa; 2) non sussistente la carenza di motivazione per non avere l’Ufficio affermato nè dimostrato l’esistenza di gravi incongruenze, non essendovi tenuto; 3) corretta l’applicazione dello studio di settore (Mod DO1A), in quanto l’assenza “di vendita diretta al pubblico, peraltro assai frequente, non esclude automaticamente l’applicabilità dello studio di settore stesso”; 4) mancante, da parte del contribuente, “la prova contraria necessaria per la totale giustificazione dello scostamento”, sebbene “per l’anno 2002 i ricavi risultavano posizionati appena al di sopra del “minimo ammissibile” ma lontano dal “ricavo puntuale”. Per evitare tale tipo di accertamento, secondo la CTR, il contribuente può solo adeguarsi agli studi di settore o aderire alla proposta di definizione con adesione.

Con ricorso R.G.N. 9877/2010 G.R., socio della sunnominata s.n.c., ricorre con sei motivi per l’annullamento della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, n. 20.4.2009 dep. il 16 febbraio 2009 che ha rigettato l’appello proposto contro la sentenza della CTP di Perugia, che aveva respinto il ricorso del contribuente contro l’avviso di accertamento per Irpef anno 2002, emesso in conseguenza della rettifica operata nei confronti della società (con accertamento induttivo dei ricavi in applicazione della metodologia degli studi di settore di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d); D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54).

Con ricorso R.G.N. 9879/2010 T.P. socio della stessa s.n.c., ricorre con sei motivi per l’annullamento della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, n. 19.4.2009 dep. il 16 febbraio 2009 che ha rigettato l’appello proposto contro la sentenza della CTP di Perugia, che aveva respinto il ricorso del contribuente contro l’avviso di accertamento per Irpef anno 2002, emesso in conseguenza della rettifica operata nei confronti della società (con accertamento induttivo dei ricavi in applicazione della metodologia degli studi di settore di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d); D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54).

Per tutti i ricorsi si costituisce con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente si dispone la riunione degli indicati ricorsi (R.G.N. 9873/2010, R.G.N 9877/2010, R.G.N. 9879/2010), relativi al reddito accertato nei confronti della società e a quelli di partecipazione dei due soci, per connessione ex art. 274 c.p.c., vertendosi in ipotesi di litisconsorzio necessario nei giudizi fra società di persone e soci.

2. Col primo motivo dei ricorsi si deduce la violazione del principio del contraddittorio, trattandosi di società d persone per la quale sussiste litisconsorzio necessario fra società e soci.

Il primo motivo dei ricorsi è infondato.

Questa Corte ha ripetutamente affermato che nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell’esistenza e del contenuto dell’atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: (1) identità oggettiva quanto a “causa petendi” dei ricorsi; (2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; (4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, secondo la giurisprudenza in esame, la ricomposizione dell’unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall’art. 111 Cost., comma 2, e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l’osservanza di formalità superflue, perchè non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio (v. ex plurimis, Cass. n. 3830/2010; n. 17633/2014).

Nella specie ricorrono tutte le condizioni (simultaneus processus nei confronti della società e dei soci nei gradi di merito) sopra enucleate, in quanto dagli atti risulta che le cause riguardanti la società e i soci sono state trattate nella stessa udienza, dal medesimo Collegio, estese dallo stesso relatore, con uguale esito.

3. Col secondo motivo dei ricorsi (R.G.N. 9873/2010, R.G.N 9877/2010 e R.G.N. 9879/2010) si deduce violazione dì legge (D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in relazione all’art. 2697 c.c. e all’artt. 2727 s.s. c.c.): si contesta la legittimità dell’accertamento, basato solo sugli studi di settore senza la contestuale dimostrazione della presenza di gravi incongruenze, oltre che l’errata l’inversione della prova posta a carico del contribuente.

4. Col terzo motivo dei ricorsi R.G.N. 9873/2010 R.G.N 9877/2010 e R.G.N. 9879/2010, si deduce violazione di legge sotto un diverso profilo (D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d); in relazione all’art. 2697 c.c., e agli artt. 2727 s.s. c.c.): per avere la C.T.R. ritenuto legittimo l’accertamento fondato solo sugli studi di settore, non costituendo grave incongruenza l’esistenza di ricavi dichiarati in misura superiore ai ricavi minimi ammissibili ed inferiore di appena pochi punti percentuali rispetto ai ricavi puntuali attesi.

5. Col quarto motivo dei ricorsi R.G.N. 9873/2010 R.G.N. 9877/2010 e R.G.N. 9879/2010, si deduce nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. (ex art. 360 c.p.c., n. 4) non avendo la CTR motivato in relazione alla documentazione prodotta dalla contribuente idonea a dimostrare lo scostamento fra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dallo studio di settore.

6. Col quinto motivo dei ricorsi R.G.N. 9873/2010 R.G.N 9877/2010 e R.G.N. 9879/2010, si deduce vizio di motivazione, avendo la CTR ammesso che lo studio di settore applicato si riferiva alla vendita dei prodotti direttamente al pubblico e non alla produzione e vendita con soli operatori professionali, come nella specie, e poi ritenuto comunque applicabile.

7. Col sesto motivo dei ricorsi R.G.N. 9873/2010 R.G.N 9877/2010 e R.G.N. 9879/2010 si denunzia violazione di legge (D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 comma 1 lett. d); in relazione all’art. 2697 c.c., e agli artt. 2727 s.s. c.c.), per avere la CTR attribuito agli studi di settore valore di presunzione legale assoluta.

7.1. Sulla questione oggetto della presente controversia si sono pronunciate le SSUU di questa Corte (con sentenza n. 26635 del 18/12/2009), statuendo il principio, ribadito anche da Questa sezione (n. 11633 del 15/05/2013; n. 3415 del 20/02/2015), che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici.

7.2. Alla luce di ciò il ricorso va accolto, non essendosi la C.T.R. attenuta ai suindicati principi.

7.3. In particolare sussistono i vizi motivazionali (dedotti nel quarto e quinto motivo dei ricorsi), laddove la C.T.R. ha ritenuto applicabile lo studio di settore ancorchè non direttamente riguardante l’attività esercitata – incombendo sull’Ufficio l’onere della prova della riferibilità dello studio all’impresa accertata – limitandosi a generiche e non coerenti asserzioni, laddove afferma che l’assenza “di vendita diretta al pubblico, peraltro assai frequente, non esclude automaticamente l’applicabilità dello studio di settore stesso”. Sul punto invece, il diverso cluster di riferimento (riferibile all’attività artigianale, senza contatto col pubblico) incide esattamente sulle caratteristiche dell’attività del Laboratorio umbro, non approfondita dalla CTR.

7.4. Risultano altresì viziate per insufficiente motivazione le sentenze (in relazione al quarto motivo dei ricorsi) essendosi la CTR astenuta dal valutare la documentazione prodotta dai contribuenti (certificati medici per inattività dei soci; ingiunzioni di pagamento; ridotta stagionalità di produzione e altri accadimenti ritenuti incidenti sulla minore redditività dell’esercizio rispetto ai parametri), non consentendo così di poter dimostrare le ragioni dello scostamento fra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dallo studio di settore.

7.5. Quanto alle violazioni di legge (dedotte nel secondo e terzo motivo del ricorso), manca nella sentenza qualsiasi riferimento ad una grave incongruenza tra le risultanze di detti studi e quanto dichiarato dai contribuenti: ciò in palese contrasto con il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento (v. Cass. n. 22421 del 04/11/2016; n. 3415 del 2015 cit.), secondo cui la rilevanza della presunzione recata dagli studi di settore è limitata a scostamenti significativi. L’accertamento induttivo fondato sul mero divario, a prescindere dalla sua gravità, tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risultante dagli studi di settore è legittimo solo a decorrere dal 1 gennaio 2007, in base alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 23, che non ha portata retroattiva, trattandosi di norma innovativa e non interpretativa (cfr. Cass. n. 26481 del 17/12/2014).

7.6. La sentenza è infine errata nella parte in cui ha statuito il valore assoluto delle presunzioni di cui agli studi di settore, potendo il contribuente solo “adeguarsi al valore puntuale di riferimento dei ricavi oppure aderire alla proposta di definizione con adesione”: ciò in contrasto con le norme di riferimento, come sopra riportate, e l’interpretazione della giurisprudenza.

8. Il ricorso va conclusivamente accolto e le sentenze impugnate cassate con rinvio alla C.T.R. dell’Umbria, in diversa composizione, anche per le spese.

PQM

Accoglie i ricorsi; cassa le sentenze impugnate e rinvia, anche per le spese, alla C.T.R. dell’Umbria, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 8 febbraio 2017.

Depositato in Cancelleria il 26 aprile 2017

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