Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10246 del 29/05/2020

Cassazione civile sez. trib., 29/05/2020, (ud. 27/01/2020, dep. 29/05/2020), n.10246

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – rel. Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22853/13 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

D.A., rappresentata e difesa, giusta procura in calce al

controricorso, dagli avv.ti Guido Luigi Battagliese, Vittorio

Buonaguidi e Franco Carlini, con domicilio eletto presso lo studio

di quest’ultimo, in Roma, Piazza Cola di Rienzo, n. 92;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 28/8/13 depositata in data 25 febbraio 2013;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 gennaio

2020 dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera.

Fatto

RILEVATO

che:

D.A. impugnava l’avviso di accertamento con il quale, in relazione all’anno d’imposta 2005, l’Agenzia delle entrate recuperava a tassazione la maggior somma di Euro 159.519,00 a titolo di IRPEF.

La Commissione provinciale adita rigettava l’eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dall’Amministrazione, e rilevava che l’Ufficio non poteva dopo alcuni anni rimettere in discussone la regolarità del condono utilizzato dalla contribuente ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 14 e non contestato a suo tempo.

In esito all’appello proposto dall’Ufficio, la Commissione regionale della Lombardia confermava la sentenza di primo grado, osservando, con riguardo al merito della controversia, che l’Ufficio non opponeva valide argomentazioni in ordine alla presenza di due distinte attività imprenditoriali e di due distinti valori di avviamento e che dalla lettura della L. n. 289 del 2002, art. 14 non era dato di ricavare l’assunto secondo cui la regolarizzazione consentita riguardava unicamente l’omissione totale e non anche parziale di valori, con la conseguenza che diveniva ultroneo argomentare sulla possibilità di procedere ad un nuovo e diverso accertamento di valore.

Avverso la suddetta decisione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con due motivi.

La contribuente resiste mediante controricorso e propone ricorso incidentale, affidato ad un unico motivo.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo del ricorso principale la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 14, in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38, 39 e 43. Espone, in fatto, che la contribuente, titolare di rivendita di tabacchi e di una edicola, aveva iscritto nel libro cespiti un valore iniziale dell’avviamento della propria azienda pari ad Euro 382.178,21, che era stato ammortizzato dal 1997 al 2003 in quote costanti di Euro 38.217,81, sicchè; al momento della stipulazione dell’atto di cessione dell’azienda, il valore dell’avviamento risultava pari a Euro 114.657,00; avendo ceduto l’azienda al prezzo di Euro 561.600,00, la contribuente avrebbe dovuto dichiarare quale plusvalenza realizzata la somma di Euro 432.614,00, pari alla differenza tra il valore iscritto nel libro dei cespiti e il prezzo di cessione, ma avvalendosi della L. n. 289 del 2002, art. 14, aveva regolarizzato le proprie scritture contabili presentando una dichiarazione integrativa in forza della quale il valore residuo di avviamento risultava maggiore rispetto a quello iscritto nel libro cespiti e pari a Euro 432.000,00, per cui, utilizzando tale diverso valore, risultava una plusvalenza all’esito della cessione pari a Euro 32.614,00; ritenendo che non fosse corretto utilizzare il valore condonato dell’avviamento al fine di

determinare la plusvalenza realizzata mediante la vendita, l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione la plusvalenza calcolata sulla base dell’originario valore dell’avviamento iscritto nel libro cespiti.

Sostiene che, diversamente da quano ritenuto dalla C.T.R., la regolarizzazione delle scritture contabili, consentita dalla L. n. 289 del 2002, art. 14, può avere ad oggetto solo l’ipotesi di omissione totale di iscrizione di un valore di un bene nei libri contabili e non anche la diversa ipotesi di omissione parziale; la finalità della disposizione normativa è, infatti, quella di consentire la regolarizzazione delle scritture contabili e non la “rivalutazione” dei beni già iscritti nei libri sociali, con la conseguenza che la contribuente non avrebbe potuto giovarsi del valore “rivalutato” a mezzo della dichiarazione integrativa ex art. 14 citato, trattandosi di bene già iscritto nel libro cespiti.

2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 14 in combinato disposto con l’art. 2697 c.c..

Sottolinea che nella decisione gravata si afferma che, anche laddove si volesse accogliere l’interpretazione della L. n. 289 del 2002, art. 14, comma 5, proposta dall’Ufficio, l’avviso di accertamento sarebbe comunque illegittimo perchè, nel caso di specie, il bene regolarizzato non era iscritto in bilancio, trattandosi dell’azienda “rivendita di generi di monopolio”, distinta da quella relativa all’edicola, del cui valore di avviamento nulla si diceva nel libro cespiti. Tale affermazione, ad avviso della ricorrente, non è supportata da alcun elemento probatorio, atteso che nel libro cespiti era stato iscritto un valore cumulativo dell’avviamento, per cui non era possibile affermare che il valore iniziale dell’avviamento si riferisse all’attività di tabaccheria, mentre quello oggetto di condono si riferisse esclusivamente all’attività di rivendita di giornali. Poichè incombeva sulla contribuente l’onere di dimostrare l’esistenza di precisi elementi contabili o anche fattuali delle due aziende, la C.T.R., facendo applicazione dell’art. 2697 c.c., avrebbe dovuto affermare che non era fornito di prova il fatto impeditivo della pretesa tributaria fatto valere dalla contribuente.

3. Il primo motivo è infondato.

3.1. Occorre premettere che la L. n. 289 del 2002, art. 14, comma 5, prevede, per i soggetti titolari di redditi d’impresa che si sono avvalsi del cd. condono tombale di cui alla legge medesima, art. 9 di inserire in bilancio quanto in precedenza omesso.

L’Organisno Italiano di Contabilità – O.I.C. – ha precisato che scopo della regolarizzazione contabile della L. n. 289 del 2002, ex art. 14, comma 5, è proprio il ristabilimento della correttezza e veridicità della situazione patrimoniale, economica e finanziaria oggetto di rappresentazione, in modo che vi siano variazioni di bilancio coerenti con i principi civilistici (art. 2423 c.c.) e con i principi contabili.

Ciò comporta che i contribuenti che se ne sono avvalsi possono procedere, intervenendo nel bilancio, ad eliminare le attività o passività fittizie, inesistenti o indicate per valori superiori a quelli effettivi senza che ciò faccia emergere componenti positivi e negativi rilevanti ai fini della determinazione del reddito d’impresa del periodo di imposta in cui è effettuata la regolarizzazione (comma 3).

In sostanza, la regolarizzazione delle scritture contabili rappresenta un’opportunità ulteriore, atteso che in campo tributario vale il cd. principio di continuità dei valori di bilancio, secondo cui i dati finali di un esercizio costituiscono quelli iniziali del successivo e le reciproche variazioni concorrono a formare il reddito d’esercizio (Cass. n. 17298 del 30/7/2014; Cass. n. 11748 del 12/5/2008).

Il tutto è però subordinato dalla norma alla corresponsione di un’imposta sostitutiva del 6 per cento, in mancanza della quale il contribuente rimane esposto all’accertamento fiscale ed alla ricostruzione di natura sostanziale di quei dati di cui si dovrebbe tenere conto già nel predisporre la dichiarazione (Cass., sez. 5, n. 21621 del 23/10/2015).

3.2. Posto ciò, la L. n. 289 del 2002, art. 14, comma 5, stabilisce: “I soggetti di cui al comma 1 che si sono avvalsi delle disposizioni di cui all’art. 9 possono procedere alla regolarizzazione delle scritture contabili di cui al comma 3 con gli effetti ivi previsti, nonchè, nel rispetto dei principi civilistici di redazione del bilancio, alle iscrizioni nell’inventario, nel rendiconto o nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2002, ovvero in quelli del periodo d’imposta in corso a tale data nonchè negli altri libri e registri relativi ai medesimi periodi previsti dalle vigenti disposizioni, di attività in precedenza omesse o parzialmente omesse…”.

Il riferimento testuale ad “attività in precedenza omesse o parzialmente omesse” lascia ritenere che la regolarizzazione contabile possa riferirsi anche a beni già iscritti in contabilità per un valore inferiore a quello effettivo e non esclusivamente a beni non iscritti in contabilità.

Ne consegue che la contribuente, in applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 14, comma 5, citato, poteva procedere alla regolarizzazione delle proprie scritture contabili a mezzo dichiarazione integrativa indicando in contabilità un maggior valore residuo dell’avviamento commerciale che risultava già iscritto nel libro cespiti ad un valore inferiore a quello reale.

Correttamente, pertanto, la Commissione tributaria regionale ha affermato che la lettura della L. n. 289 del 2002, art. 14, comma 5, non consente di ritenere che la regolarizzazione riguardi soltanto una omissione totale e non anche parziale di valori.

Peraltro, l’Amministrazione in sede di verifica del condono non ha sollevato contestazioni in ordine al valore dell’avviamento oggetto di regolarizzazione e, pertanto, spirati i termini per il diniego del condono, il valore come condonato si è ormai consolidato e non può essere rimesso in discussione o essere disconosciuto con un avviso di accertamento emesso a distanza di alcuni anni dalla definizione della pratica di condono.

4. Anche il secondo motivo è infondato.

I giudici di appello, con la decisione impugnata, confermano, con accertamento in fatto, la presenza di due distinte attività imprenditoriali, ossia di quella di commercio al dettaglio di riviste e periodici e di quella di rivendita al dettaglio di generi di monopolio, e tale circostanza trova conferma nello stesso avviso di accertamento – prodotto dalla controricorrente – nel quale si fa espressa menzione delle due attività di cui l’Ufficio era, quindi, a conoscenza.

Non è pertanto ravvisabile la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c., che è configurabile soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni e non invece laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti (sindacabile, quest’ultima, in sede di legittimità, entro i ristretti limiti del nuovo art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) (Cass., sez. 3, n. 13395 del 29/05/2018; Cass., sez. 6 – 3, ordinanza n. 26769 del 23/10/2018).

5. Con l’unico motivo del ricorso incidentale, la controricorrente chiede la riforma della decisione impugnata limitatamente al capo che ha disposto la compensazione delle spese di lite, censurando in particolare la motivazione resa dai giudici di appello che omette di enunciare le ragioni che giustificano l’applicazione dell’art. 92 c.p.c..

La censura è fondata.

Secondo la previsione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15, comma 1, la Commissione tributaria può dichiarare compensate in tutto o in parte le spese processuali a norma dell’art. 92 c.p.c., comma 2, norma questa emendata dalla L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 45, comma 11, applicabile alla fattispecie, essendo stato il giudizio di primo grado introdotto dopo il 4 luglio 2009.

Tale norma prevede che le spese possono essere compensate “se vi è soccombenza reciproca o concorrono altri gravi ed eccezionali ragioni, esplicitamente indicate nella motivazione…”.

Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, le “gravi ed eccezionali ragioni”, in presenza delle quali il giudice può disporre la compensazione, in tutto o in parte, delle spese del giudizio, devono trovare puntuale riferimento in specifiche circostanze o aspetti della controversia decisa (Cass., ord. 15 dicembre 2011, n. 26987) e devono in ogni caso essere indicate specificamente (Cass., ord. 13 luglio 2011, n. 15413; Cass. 20 ottobre 2010, n. 21521).

Le Sezioni Unite di questa Corte hanno precisato che “l’art. 92 c.p.c., comma 2, nella parte in cui permette la compensazione delle spese di lite allorchè concorrano “gravi ed eccezionali ragioni” costituisce una norma elastica, quale clausola generale che il legislatore ha previsto per adeguarla ad un dato contesto storico-sociale o a speciali situazioni, non esattamente ed efficacemente determinabili a priori, ma da specificare in via interpretativa da parte del giudice di merito, con un giudizio censurabile in sede di legittimità, in quanto fondato su norme giuridiche” (Cass. Sez. U, n. 2572 del 22/2/2012).

Nel caso di specie, la Commissione regionale ha ritenuto di compensare le spese di lite, “in considerazione della complessità delle questioni in diritto ed in fatto trattate”, omettendo di indicare specifiche circostanze o aspetti della controversia decisa che giustifichino la compensazione e utilizzando una formula generica (nella specie, la complessità delle questioni trattate), inidonea a consentire il necessario controllo sulla congruità delle ragioni poste dal giudice a fondamento della decisione (Cass., sez. 6 – 5, ordinanza n. 14411 del 14/07/2016).

Sul punto, la sentenza va, pertanto, cassata.

6. In conclusione, va rigettato il ricorso principale e, in accoglimento del ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale in diversa composizione che dovrà procedere a nuovo esame in ordine alla censura accolta, oltre che alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale; accoglie il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 27 gennaio 2020.

Depositato in cancelleria il 29 maggio 2020