Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10215 del 18/05/2016

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10215 Anno 2016
Presidente: CHINDEMI DOMENICO
Relatore: STALLA GIACOMO MARIA

SENTENZA
sul ricorso 25535 – 2010 proposto da:

SANNONER ROSSELLA, elettivamente domiciliata in ROMA
VIA MANTEGAZZA

24,

presso lo studio dell’avvocato

MARCO GARDIN, rappresentata e difesa dall’avvocato
FRANCO BUONASORTE giusta delega a margine;
– ricorrente 2016
1382

contro

MINISTERO ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro
pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA
DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– controricorrente –

Data pubblicazione: 18/05/2016

nonchè contro
AGENZIA

DELLE

ENTRATE

DEIREZIONE

NORMATIVA

CONTENZIOSO, AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI FOGGIA;
–

la

sentenza

COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST.

n.
di FOGGIA,

170/2010

–

della

depositata il

29/04/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 21/04/2016 dal Consigliere Dott. GIACOMO
MARIA STALLA;
udito per il controricorrente l’Avvocato GENTILI che
ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. LUIGI CUOMO che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

avverso

intimati

Svolgimento del giudizio.
Il notaio Rossella Sannoner propone quattro motivi di ricorso per la cassazione
della sentenza n. 170/25/10 del 29 aprile 2010 con la quale la commissione tributaria
regionale di Bari, sezione staccata di Foggia, ha ritenuto legittimi, in accoglimento
dell’appello dell’ufficio, gli avvisi di liquidazione notificatile per maggiore imposta di
registro, ipotecaria e catastale. Ciò in relazione all’atto di cessione di complesso
immobiliare (fabbricati e terreno) intercorso tra Nova srl in liquidazione e RIMC

via telematica il 27 dicembre 2005 con pagamento, sui fabbricati, delle imposte
suddette in misura fissa, in quanto trasferimento asseritamente assoggettato ad Iva.
A giudizio della commissione tributaria regionale, la maggiore imposta
proporzionale richiesta dall’ufficio (qualificata come ‘principale’) doveva ritenersi
effettivamente dovuta, posto che l’atto di trasferimento in questione, riguardato ex
art.20 d.P.R. 131/86, aveva avuto ad oggetto non già la vendita di singoli immobili
strumentali, bensì la cessione di un unitario complesso aziendale a destinazione
turistico-alberghi era.
Resiste con controricorso l’agenzia delle entrate.
Parte ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cpc..
Motivi della decisione.
§ 1.1 Con il primo motivo di ricorso il notaio Sannoner deduce – ex art.360, 1″ co. n.
3 cod.proc.clv. – violazione degli articoli 3 ter cligs. 463/97, come modificato dal
d.lgs. 9/2000; 14 d.lgs. 546/92; 102 cod.proc.civ. e 111 Cost.; con conseguente
nullità della sentenza impugnata perché emessa, al pari della sentenza di primo
grado, in assenza di contraddittorio con la parte contribuente sostituita; da ritenersi,
anche al fine di evitare giudicati contrastanti, litisoonsorte necessaria.
§ 1.2 il motivo è infondato.
Va infatti considerato che gli avvisi di liquidazione in oggetto sono stati notificati al
notaio rogante nella sua qualità di pubblico ufficiale (responsabile d’imposta)
obbligato al pagamento in solido con i soggetti (i contraenti) nell’interesse dei quali
egli ha chiesto la registrazione. La legittimazione tributaria passiva del notaio trova
dunque fondamento – in funzione agevolativa della riscossione, e fermo restando che
i destinatari della pretesa impositiva sostanziale restano le
nell’articolo 57 d.P.R.

–

parti contraenti

131/86; venendosi con ciò a concretare una situazione di

solidarietà passiva sottoposta ai principi generali di cui agli articoli 1292 segg.
Cod.civ. (Cass. ord. 5016/15; Cass. 18493/10 in fattispecie di registrazione
telematica dell’atto da parte del notaio rogante).

3
Ric.n.25535/10 rg. – Ud.del 21 aprile 2016

st.

Sviluppo Immobiliare srl, rogato dal notaio Sannoner e da quest’ultima registrato in

Si verte in questi casi, in definitiva, non già di impugnazione di un atto inscindibile
tale da richiedere la necessaria partecipazione al giudizio di tutti i soggetti coinvolti
(così come previsto dall’articolo 14 1Aco. d.lgs. 546/92 per le ipotesi di contitolarità
di diritti a di presupposti costitutivi dell’imposizione), bensì di rapporto tributario
scindibile per solidarietà passiva. Vale a dire, di un rapporto nel quale, da un lato,
l’amministrazione può richiedere il pagamento dell’imposta indifferentemente a

tutti gli altri (nella specie, per inciso, non risulta che l’avviso di liquidazione sia stato
notificato anche alle parti contraenti dell’atto, senza che ciò determini invalidità
procedimentale di sorta); e, dall’altro, la posizione di ciascuno resta scindibile rispetto
a quella delle altre parti coobbligate, tanto che la sentenza emessa nei confronti di un
solo obbligato deve comunque ritenersi (a differenza di quanto accadrebbe nei
rapporti inscindibili, ai quali soltanto si riferisce l’art.14 cit.) utiliter data.
Una diversa conclusione – nel senso del litisconsorzio necessario – non potrebbe
farsi derivare dall’eventualità di pronunce contrastanti separatamente emesse nei
confronti dei singoli coobbligati in solido; integrando tale eventualità, al più,
l’opportunità della partecipazione congiunta al medesimo giudizio (mediante
intervento in causa ovvero litisconsorzio facoltativo), non già la necessità di tale
partecipazione congiunta. Vieppiù alla luce dell’autonomia delle posizioni facenti
personalmente capo ai singoli coobligati in solido, e dei rimedi generali a tal fine
previsti, anche ex art.1306 cod.civ., in ordine alla regolazione degli effetti del
giudicato nei confronti di chi non abbia partecipato al giudizio.
Si è in proposito affermato che; “in tema di imposta di registro, è legittima la
notificazione dell’avviso di liquidazione dell’imposta effettuata dall’Amministrazione
finanziaria nei confronti del notaio che ha registrato l’atto, poiché lo stesso, ai sensi
dell’art. 57 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, è obbligato al relativo pagamento in
solido con i soggetti nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, mentre
l’Amministrazione ha la facoltà di scegliere l’obbligato al quale rivolgersi, senza
essere tenuta a notificare l’avviso anche agli altri. Il pagamento effettuato dal notaio
comporta, inoltre, la definizione del rapporto tributario anche nei confronti dei
predetti soggetti, i quali non possono chiedere il rimborso dell’imposta, dovendosi
presumere che siano stati informati della notifica ed abbiano deciso di non impugnare
l’avviso di liquidazione, ma, eventualmente, hanno titolo per far valere le proprie
ragioni opponendosi all’azione di regresso o di rivalsa del coobbligato adempiente”
(Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 15005 del 02/07/2014, Rv. 631561)
Ancor più recentemente – con specifico riguardo al rapporto di solidarietà tra i
contraenti dell’atto sottoposto ad imposizione ipotecaria e catastale, ma sulla se di
4
Ric.n.25535/10 rg. – Ud.del 21 aprile 2016

Est.

taluno degli obbligati in solido, senza essere tenuta a notificare l’atto impositivo a

argomenti validi anche per il rapporto di solidarietà con il notaio rogante – Cass. ord.
n. 15958 del 28/07/2015, secondo cui: “in tema di contenzioso tributario, la
solidarietà passiva tra i debitori di cui all’art. 11, comma 2, del d.P.R. n. 247 del
1990, non costituisce presupposto del litisconsorzio necessario, che non trova,
pertanto, applicazione alle posizioni di venditore e compratore nelle controversie
relative alle imposte ipotecarie e catasta!’ pretese dell’Amministrazione finanziaria
sull’atto di trasferimento di un immobile”.

per mancata integrazione del contraddittorio nei confronti delle parti contribuenti.
§ 2.1 Con il secondo motivo di ricorso il notaio lamenta – ex art.360, 1^ co. n. 4

cod.proc.civ. – violazione degli articoli 112 e 342 1″ co.cpc; per avere la
commissione tributaria regionale omesso di pronunciarsi sulla sua eccezione di
inammissibilità dell’appello proposto dall’ufficio, in quanto privo di motivi specifici e
genericamente riferito al ‘contenuto’ dell’atto di cessione registrato.
§ 2.2 II motivo è destituito di fondamento.

Va infatti considerato che la commissione tributaria regionale ha mostrato di aver
partitamente considerato i motivi di appello proposti dall’ufficio (sent. pag.3),
giungendo poi ad accogliere quello specificamente riguardante l’errata interpretazione
del contratto da parte della commissione di primo grado (in termini di alienazione di
singoli immobili strumentali, invece che di cessione d’azienda).
Dalla motivazione a tal fine offerta dalla

sentenza qui impugnata è

dato

estrapolare, in sostanza, un implicito giudizio di idoneità delle censure di appello, in
quanto ritenute sufficientemente specifiche e, in tal maniera, rispondenti ai requisiti
di ammissibilità di cui agli articoli 342 c.p.c. e 53 d.igs. 546/92.
Va d’altra parte considerato che tale giudizio di sufficiente specificità dei motivi di
appello non poteva in concreto prescindere, non soltanto dalla natura della
controversia e dei motivi di impugnazione dell’atto impositivo opposti dal notaio (i

quali vedevano appunto sulla corretta interpretazione del contenuto del contratto con
esclusivo riguardo alla suddetta alternativa negoziale), ma anche – e
correlativamente – dal livello di specificità della stessa motivazione offerta sul punto
dal primo giudice.
E, in proposito, che l’appello dell’ufficio abbia riguardato l’inadeguata e superficiale
interpretazione del contenuto contrattuale da parte della commissione tributaria
provinciale si evince, non soltanto dalla sentenza qui impugnata, ma anche dallo
stesso motivo di ricorso per cessazione in esame; il quale rileva che l’ufficio aveva in
effetti lamentato che la sentenza di primo grado avesse accolto l’impugnativa del

5
Ric.n.25535/10 rg, – IJd.del 21 aprile 2016

Nel caso in esame, pertanto, deve escludersi la nullità della sentenza impugnata

notaio senza fare “alcun cenno al contenuto dell’atto pubblico di trasferimento che
evidenziava, ictu oculi, una cessione di azienda”.
Si è dunque in presenza di una decisione implicita di ammissibilità dei motivi di
appello, non già di omessa pronuncia invalidante.
§ 3.1 Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione o falsa applicazione

dell’articolo 3 ter d.lgs. 463/97 e succ.mod., con conseguente erronea motivazione in
ordine ai poteri accertatori dell’ufficio; ciò perché, diversamente da quanto ritenuto

registrazione telematica si verificava una disaggregazione delle funzioni, con la
conseguenza che la liquidazione dell’imposta principale di registro spettava
esclusivamente al notaio. In tale situazione, l’ufficio poteva sì procedere
all’accertamento della maggiore imposta (complementare), ma non in sede di
controllo formale di quanto liquidato dal notaio all’atto della registrazione telematica.

g 3.2 La censura non può trovare accoglimento.
In ordine alla procedura telematica per gli adempimenti in materia di registrazione
degli atti relativi a diritti sugli immobili (modificazione del d.lgs.18 dicembre 1997, n.
463, da parte del clAgs. 18 gennaio 2000, n. 9) si è osservato (v. Cass.18493/10)
che la disciplina sopravvenuta “assegna ai soggetti, obbligati a richiedere la
registrazione, di cui all’art. 10, lett. b), del t. u. dell’imposta di registro del 1986 soggetti fra i quali sono compresi l notai per gli atti redatti – una particolare posizione
nella fase di autoliquidazione delle imposte, connessa all’impiego del modello unico
informatico recante la richiesta di registrazione; la trasmissione del quale,
unitamente a tutta la documentazione necessaria, va eseguita ‘previa pagamento dei
tributi dovuti in base ad autoliquidazione’. Per un verso viene prevista, ‘nel caso di
dolo o colpa grave nell’autoliquidazione delle imposte’, la segnalazione, da parte degli
uffici finanziari, delle irregolarità agli organi di controllo competenti per l’adozione dei
conseguenti provvedimenti disciplinari; per altro verso, ‘per i notai è ammessa la
compensazione di tutte le somme versate in eccesso in sede di autoliquidazione con
le imposte dovute per atti di data posteriore, con conseguente esclusione della
possibilità di richiedere il rimborso all’Amministrazione finanziaria` (Digs. n. 9 del
2000, arti. 3 bis e 3 ter). All’esito del controllo della regolarità dell’autoliquidazione e

del versamento delle imposte, e qualora, sulla base degli elementi desumibili
dall’atto, risulti dovuta una maggiore imposta, gli uffici notificano, anche per via
telematica, entro trenta giorni dalla presentazione del modello unico informatica,
‘apposito avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata’. Il pagamento
è effettuato, da parte dei soggetti di cui all’art. 10, lett. b) del t. u. dell’imposta di
registro del 1986 ‘entro quindici giorni dalla data della suindicata notifica; trascorso
6
Ric.n.25535/10 rg. – Ud.del 21 aprile 2016

.1s
4
Est.

dalla commissione tributaria regionale, in sede di adempimento unico mediante

tale termine sono dovuti gli interessi moratori computati dalla scadenza dell’ultimo
giorno utile per la richiesta della registrazione e si applica la sanzione di cui al D.Lgs.
18 dicembre 1997, n. 471, art. 13’ (art. 3-ter cit.)”.
Dalla ricostruzione normativa, pertanto, non si evince che il controllo
dell’amministrazione finanziaria sulla regolarità dell’autoliquidazione notarile
effettuata mediante inoltro del modello unico informatica sia di ordine esclusivamente
formale; né si qualifica la maggiore imposta di registro liquidata come ‘principale’

Vero è invece che la disciplina in esame si riferisce al controllo, da ritenersi di
natura sia formale sia sostanziale, della

“regolarità dell’autoliquidazione e del

versamento delle imposte”; con conseguente obbligo dell’ufficio di procedere, nel
termine indicato, alla notificazione al notaio di apposito avviso di liquidazione per il
recupero della “maggiore imposta” dovuta e, dunque, a titolo di “integrazione” di
imposta.
Ferma dunque restando la funzione di autoliquidazione in capo al notaio che si
avvalga della procedura telematica (valevole anche ai fini della compensazione
relativa ad imposte su altri atti), la disciplina teste ricordata non esime l’ufficio dal
controllo della regolarità di esercizio di tale funzione; anche in vista dell’eventuale
necessità di procedere, con la notificazione nel breve termine dell’avviso di
liquidazione, al più rapido recupero (in sintonia con la telematizzazione dell’intera
procedura) della maggiore imposta.
L’unico

presupposto della richiesta telematica di versamento della maggiore

imposta – avente natura sostanzialmente accertativo-impositiva – è dalla legge
individuato nella circostanza che tale imposta integrativa sia evincibile “sulla base
degli elementi desumibili dall’atto”.
Il discrimine del potere di liquidazione integrativa non discende dunque dalla
natura della maggiore imposta dovuta (principale o complementare), bensì
dall’emersione dei suoi presupposti dallo stesso atto presentato telematica mente per
la registrazione.
Orbene, nel caso di specie, la commissione di merito ha positivamente appurato
questo requisito, là dove ha ritenuto legittima la maggiore imposizione da parte
dell’ufficio sulla base di una determinata interpretazione del contratto; condotta
esclusivamente sugli elementi da quest’ultimo desumibili e, segnatamente, dalla
tipologia e destinazione economica unitaria dei beni trasferiti. Assunta quale vera e
propria evidenza contrattuale, in quanto risultante dalla ricostruzione delle clausole
negoziali e dalla “chiara lettura delle espressioni usate dalle parti di contenute
nell’atto trasmesso per la registrazione”.
7
Ric.n.25535/10 rg. – Ud.del 21 aprile 2016

Il Cons.Est.

ovvero ‘complementare’.

Nessuna violazione normativa era dunque individuabile nell’operato dell’ufficio
i mpositore.
§ 4.1 Con il quarto motivo di ricorso si deduce – ex art.360, 1^ co. n. 5 cod.proc.civ.
– omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in ordine all’esatta qualificazione
dell’oggetto del trasferimento; posto che, nella specie, dalla corretta interpretazione
dell’atto di trasferimento non poteva evincersi in maniera obiettiva ed univoca la

§ 4.2 Nemmeno questa doglianza è fondata.
Va premesso che in materia di imposta di registro vige il principio interpretativo di
cui all’articolo 20 teste citato, secondo cui “l’imposta è applicata secondo l’intrinseca
natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi
corrisponda il titolo o la forma apparente”.

In tale materia si è formato un solido orientamento giurisprudenziale di legittimità
(tra le molte: Cass. nn. 24594/15; 1955/15; 3932/14; 3481/14; 16345/13;
15319/13; 14150/13), i cui passaggi essenziali possono così riassumersi: – il criterio
in oggetto, reso speciale ed autonomo dalla sua funzionalità alla piena attuazione del
precetto fiscale, pur non elidendo i criteri ermeneutici generali di cui agli articoli 1362
segg. Cod.civ., si sovrappone ad essi nel dare preminenza, sulla volontà delle parti
comunque ricostruibile, alla intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto cosi
come da quest’ultimo testualmente ed obiettivamente evincibili; con conseguente
irrilevanza di elementi interpretativi di natura soggettiva ovvero extratestuale (chè in
ciò si caratterizza la natura di ‘imposta d’atto’ attribuibile all’imposta di registro); – il
mancato ricorso da parte del giudice di merito ai criteri ermeneutici di cui agli artt.
1362 segg. clt. non implica dunque, di per sé, la censurabilità della decisione
impugnata sotto il profilo della violazione o falsa applicazione di legge, trattandosi di
valutare tale decisione nella sua conformità non già a quei criteri (incentrati sulla
ricostruzione della volontà negoziale delle parti), bensì al parametro fondamentale di
cui all’articolo 20 in esame (basato, come detto, sull’ intrinseca natura dell’atto e
sugli effetti giuridici da esso ‘obiettivamente scaturenti’, più che sugli effetti ‘voluti’
dalle parti contraenti); – la prevalenza che quest’ultima disposizione attribuisce, ai
fini dell’interpretazione degli atti registrati, alla natura intrinseca ed agli effetti
giuridici degli stessi rispetto al loro titolo ed alla loro forma apparente, costituisce non
già una mera opzione interpretativa tra tante, ma un preciso vincolo per l’interprete;
chiamato in ogni caso a privilegiare il dato giuridico reale dell’effettiva causa
negoziale e degli obiettivi effetti giuridici dell’atto sottoposto a registrazione, a
scapito del relativo assetto nominale o cartolare.

8
Ric.n.25535/10 rg.

–

Ud.del 21 aprile 2016

Est.

cessione di un’azienda alberghiera, invece che di singoli beni immobili strumentali.

Questo orientamento – che ben delinea l’evoluzione normativa dell’imposizione di
registro dal regime della tassa correlata ai servizio di registrazione documentale, a
quello dell’imposta avente ad oggetto la capacità contributiva sottesa agli effetti
giuridici sostanziali prodotti dall’atto – ha trovato applicazione anche in ipotesi, come
quella di specie, di trasferimento di una pluralità di beni caratterizzati dalla loro
unitaria destinazione all’esercizio organizzato – anche soltanto potenziale dell’attività imprenditoriale (tra le altre, Cass. nn.6716/15; 1955/15; 19752/13;

attuare la capacita produttiva propria dell’impresa, l’imposta applicabile non è l’Iva
ma quella proporzionale di registro della cessione aziendale.
Va peraltro precisato che la verifica della sussistenza in concreto, in ordine ai
singoli beni trasferiti, di un legame unificante e strumentale tipico del complesso
aziendale, ex articolo 2555 del cod.civ., rientra tra gli accertamenti di fatto
dernandati al giudice di merito; incensurabile in sede di legittimità ove congruamente
motivato.
Ora, nel caso di specie, la commissione tributaria regionale ha interpretato l’atto di
trasferimento rogato dal notaio Sannoner in conformità al criterio di cui all’articolo 20
d.P.R. 131/86; evidenzlando in esso la natura intrinseca e l’effetto giuridico proprio
della cessione, non già di singoli beni autonomamente rilevanti, bensì di un
complesso aziendale avente (attuale) destinazione all’esercizio di attività turisticorecettiva di albergo.
Tale conclusione – non inficiata dal fatto che oggetto di cessione siano stati soltanto
beni immobili, non anche beni mobili o rapporti giuridici – è stata ampiamente
argomentata nella sentenza impugnata, con riguardo: a. alle clausole contrattuali
testualmente ed univocamente valorizzanti la natura unitaria dei cespiti trasferiti
(complesso immobiliare; complesso alberghiero; complesso immobiliare con
destinazione turistico-alberghiera denominato ‘Hotel Herdoniag;

composizione stessa dei beni, così come descritti in contratto

b. alla natura e
(“un fabbricato

principale composto di un piano terra destinato ad hall, sala ristorante, cucina, sala
biliardo, uffici direzione, sala telefono e quattro piani superiori destinati ad albergo e
lavanderia stireria”, oltre a locali tecnici, chiesa e piscina (…)”.
–

Del tutto corretta deve dunque ritenersi l’affermazione contenuta nella sentenza
impugnata, secondo cui risultava “dalla chiara lettura delle espressioni usate dalle
parti e contenute nell’atto trasmesso per la registrazione, che nel caso in esame non
possa che trattarsi del trasferimento di un’azienda in grado di avere nel suo
complesso un’autonomia funzionale e reddituale, così come previsto dall’articolo
cod.civ. (…)”.

9
Ric.n.25535/10 rg. – Ud.dei 21 aprile 2016

555

1405/13); nel qual caso, ed a differenza della cessione di singoli beni inidonei ad

In assenza dei lamentati vizi di applicazione normativa e motivazionali, il ricorso va
in definitiva rigettato; cori condanna della ricorrente alle spese di lite, liquidate come
in dispositivo.
Pq m
La Corte
rigetta il ricorso;

condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di

Così deciso ne a camera di consiglio della quinta sezione civile in data 21 aprile
2016.

cassazione che liquida in euro 7.000,00, oltre spese prenotate a debito.