Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10127 del 28/05/2020

Cassazione civile sez. trib., 28/05/2020, (ud. 10/07/2019, dep. 28/05/2020), n.10127

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – rel. Consigliere –

Dott. PERINU Renato – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 7494-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

D.A.;

– intimato –

e da:

D.A., elettivamente domiciliato in ROMA VIA IPPOLITO

NIEVO 61, presso lo studio dell’avvocato PICCIANO MARIA GRAZIA,

rappresentato e difeso dall’avvocato DI NARDO GIOVANNI;

– controricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 258/2014 della COMM.TRIB.REG. di CAMPOBASSO,

depositata il 19/11/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

10/07/2019 dal Consigliere Dott. FRACANZANI MARCELLO MARIA.

Fatto

RILEVATO

Il contribuente è medico pediatra in convenzione con il SSN che esercita la professione in locali condivisi con altri professionisti ove operano due dipendenti. Ritenendo di non essere soggetto ad Irap in ragione dell’organizzazione elementare con cui svolge il proprio lavoro, presentava istanza di rimborso per gli anni da 2003 a 2007, su cui si formava il silenzio rifiuto, per ciascun anno singolarmente impugnato avanti la CTP esitandone il rigetto, sul motivo che due dipendenti e la condivisione con altri professionisti eleva l’organizzazione al di sopra dei minimi professionali, con attrazione all’attività produttiva ed alla relativa soggezione fiscale.

Stralciato per questioni di rito l’anno 2003, la CTR riconosceva il diritto al rimborso per gli anni 2004-2007.

Ricorre per cassazione l’Ufficio affidandosi a due motivi, cui replica la parte privata con tempestivo controricorso, proponendo altresì ricorso incidentale avverso la compensazione delle spese.

Diritto

CONSIDERATO

1. Con il primo motivo viene prospettata violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3, violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in parametro all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, lamentando la falsa applicazione della norma sui presupposti Irap, segnatamente in ordine ai presupposti organizzativi e, in particolare, sul numero e le mansioni dei dipendenti coinvolti, nonchè la violazione del riparto dell’onere probatorio in materia.

2. Con il secondo motivo si lamenta omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti, in parametro all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, segnatamente per non aver adeguatamente motivato sulla presenza di uno o due dipendenti, di cui un’infermiera ed un addetto alla contabilità-segreteria.

I due motivi possono essere trattati congiuntamente, investendo la medesima questione, ovvero l’incidenza dei dipendenti e delle relative mansioni sull’organizzazione professionale ai fini dell’imponibilità Irap.

3. Giova premettere alla decisione la sintetica ricostruzione degli elementi costitutivi del presupposto d’imposta dell’IRAP, come dettati dal legislatore ed interpretati dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità, in particolar modo con riferimento a fattispecie conformi a quella sub iudice, relative all’attività del medico che sia convenzionato con il S.S.N.

3.1 Il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, stabilisce che, il presupposto dell’IRAP, già definita dall’art. 1 come imposta a carattere reale, è “l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.”.

La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 21 maggio 2001, ribadito che l’IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorchè svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo necessario presupposto, l’autonoma organizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessa pertanto al giudice di merito. Questa Suprema corte, con arresto a Sez. U., 10/05/2016, n. 9451 (in continuità con Cass., Sez.U., 12/5/2009, n. 12108, ma specificando ulteriormente i requisiti dell’impiego del lavoro altrui) ha chiarito i parametri alla cui stregua la questione di fatto deve essere valutata: “con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione – previsto dal D.Lgs. 15 settembre 1997, n. 446, art. 2 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo Pld quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive”.

3.2 Riguardo poi, in particolare, alla rilevanza della disponibilità, da parte del professionista contribuente, di uno studio dove esercitare la propria attività, questa Corte, con riferimento ai medici di medicina generale convenzionati con il S.S.N., ha ritenuto che: “In tema di IRAP, la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il SSN, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. n. 270 del 2000, rientrando nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sè, in assenza di personale dipendente, il requisito dell’autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo. (Nella specie, la S.C. ha cassato la decisione di merito che aveva ritenuto sussistere i presupposto impositivo sulla base del mero esercizio abituale di un’attività organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, senza alcun approfondimento sulle caratteristiche dei beni strumentali, sull’effettiva incidenza di collaboratori e delle loro mansioni, sull’entità dei compensi a terzi, ed in merito a se le attività ulteriori rispetto al regime di convenzione implicassero la sussistenza di un’effettiva “autonoma organizzazione” ovvero fossero mere prestazioni intellettuali del professionista, legate alla sua capacità professionale, senza l’utilizzo di particolari strutture, strumentazioni o supporti).” (Cass., 21/09/2017, n. 22027).

3.3 Riguardo poi alla rilevanza, sempre ai fini dell’autonoma organizzazione, del valore e della consistenza dei beni strumentali utilizzati dal contribuente, è stato precisato che “In tema di IRAP, il presupposto dell’autonoma organizzazione, richiesto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività, sicchè anche una spesa consistente per l’acquisto di un macchinario indispensabile all’esercizio dell’attività medesima non è idonea a rivelare l’esistenza dell’autonoma organizzazione ove il capitale investito non rappresenti un fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore costituito dall’attività intellettuale del professionista, ma sia ad essa asservito in modo da non poterne essere distinto.” (Cass. 18/11/2016, n. 23552).

4. Di tali principi non ha fatto buon governo la sentenza qui impugnata. La sentenza della CTR in effetti, dopo aver dato atto nella parte espositiva che il medico impiegava due dipendenti, ha giudicato come se ne avesse uno solo con mansioni esecutive.

Peraltro, su analoga controversia tra le stesse parti, seppur riferita ad altra annualità d’imposta (2009), è intervenuta questa Corte: cfr. Cass. sez. 6-5, ord. n. 11090/17, che, nell’accogliere analogo ricorso dell’Amministrazione finanziaria nei confronti del professionista, ha demandato al giudice di merito il necessario approfondimento istruttorio in ordine alle effettive mansioni svolte dai due lavoratori.

Fermo restando che, riguardo all’IRAP ciascuna annualità d’imposta è soggetta ad autonoma valutazione, anche nel presente giudizio – ciò che rileva al fine della verifica del soddisfacimento dell’onere probatorio a carico del contribuente – le relative circostanze fattuali, soprattutto con riferimento al reclutamento dell’infermiera, non risultano essere state indagate dalla CTR.

Ne consegue che il ricorso principale è fondato e merita accoglimento, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio per nuovo esame alla CTR, che provvederà al necessario accertamento di fatto in ordine a quanto sopra evidenziato.

L’accoglimento del ricorso principale comporta l’assorbimento del ricorso incidentale avanzato contro la compensazione delle spese di lite, dovendo seguire la pronuncia sulle spese in ordine all’esito globale del giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, assorbito l’incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR per il Molise, in diversa composizione, cui demanda anche la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 10 luglio 2019.

Depositato in Cancelleria il 28 maggio 2020