Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10122 del 28/05/2020

Cassazione civile sez. trib., 28/05/2020, (ud. 03/12/2019, dep. 28/05/2020), n.10122

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – rel. Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. r.g. 14323/14 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12 presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

UNIPOLSAI ASSICURAZIONI S.p.A. e UNIPOL SERVIZI IMMOBILIARI S.p.A.,

in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore,

elettivamente domiciliate in Roma, viale Giuseppe Mazzini n. 11

presso lo studio degli Avv.ti Escalar Gabriele e Giordano Vittorio

dai quali sono rappresentate e difese, per procura a margine del

controricorso con ricorso incidentale;

– controricorrenti/ricorrenti incidentali –

per la cassazione della sentenza n. 205/14 della Commissione

tributaria regionale della Lombardia, depositata il 17.01.2014;

al quale è stato riunito, il ricorso iscritto al n. 2510/2016

proposto da:

UNIPOLSAI ASSICURAZIONI S.p.A., in persona del legale rappresentante

pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, viale Giuseppe

Mazzini n. 11 presso lo studio dell’Avv. Escalar Gabriele che la

rappresenta e difende per procura a margine del ricorso;

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12 presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza n. 2669/15 della Commissione

tributaria regionale della Lombardia, depositata il 16.6.2015.

Udita la relazione delle cause svolta nella pubblica udienza del

3.12.2019 dal Consigliere Crucitti Roberta;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

Sanlorenzo Rita che ha concluso per il rigetto del ricorso

principale e di quello incidentale iscritto al n. r.g. 14323/14 e

per il rigetto del ricorso iscritto al n. 2510/2016;

udito per l’Agenzia delle Entrate l’Avv. Giordano Andrea;

udito per UNIPOLSAI S.p.a l’Avv. Escalar Gabriele.

Fatto

FATTI DI CAUSA

A seguito di verifica fiscale, agli effetti delle imposte dirette e dell’IVA, nei confronti della società Immobiliare Lombarda S.p.A. (che aveva esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo, in qualità di consolidata della Fondiaria Sai S.p.a.) venne emesso processo verbale di constatazione con il quale, per quello ancora rileva in questa sede, vennero formulati i seguenti rilievi, ai fini IRES:

– con riferimento al “fondo oneri di urbanizzazione” e al “fondo manutenzione immobili” (costituiti dalla società Premafin, negli anni precedenti alla scissione parziale, in virtù della quale il ramo di azienda immobiliare, unitamente a tali fondi, pervenne, a

Immobiliare Lombarda) gli accertatori contestarono che la Società non avesse fornita la prova in merito alla tassazione del saldo iniziale dei fondi, alla data in cui aveva avuto effetto l’operazione di scissione e ritennero, pertanto, che la variazione in diminuzione operata nel 2005, a seguito dell’utilizzo del fondo in oggetto, fosse indebita sino alla concorrenza dell’importo del fondo non tassato;

con riferimento al conto “spese bancarie” fu contestato che le spese sostenuta per l’imposta sostitutiva sui finanziamenti e per le commissioni di organizzazione sostenute da Immobiliare Lombarda S.p.A., in relazione a un contratto di mutuo fondiario stipulato, nel mese di dicembre 2005, con Unicredit S.p.A., avrebbero dovuto essere spesate in quote annuali proporzionali al finanziamento rimborsato, ai sensi degli artt. 109 e 108 TUIR, con conseguenziale recupero a tassazione dell’intero importo perchè nel 2005 non vi erano stati rimborsi di capitale.

In adesione a tale p.v.c. venne, quindi, emesso avviso di accertamento di primo livello, ai fini dell’IRES dell’anno di imposta 2005, a carico della consolidata Immobiliare Lombarda S.p.A., notificato anche alla consolidante Fondiaria Sai S.p.A.

Avverso l’avviso le due Società (consolidata e consolidante) proposero ricorsi che, riuniti, vennero parzialmente accolti, dalla Commissione tributaria di prima istanza, la quale annullò i rilievi concernenti il fondo per oneri di urbanizzazione e il fondo manutenzione immobili.

La sentenza, appellata dalle Società e dall’Agenzia delle entrate, veniva integralmente confermata, con la sentenza indicata, in epigrafe, dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia (d’ora in poi per brevità C.T.R.).

In particolare, il Giudice di appello rigettava l’atto di impugnazione proposto dalle Società con riferimento al rilievo n. 1, concernente il conto spese bancarie, rilevando che, trattandosi di oneri accessori sostenuti per il finanziamento e non essendoci stati rimborsi di capitale, gli stessi avrebbero dovuto essere rinviati nei periodi successivi in quote proporzionali al residuo del finanziamento. A fronte della deduzione delle Società che, nella specie, si trattava di costi relativi a un finanziamento richiesto e ottenuto nell’ambito di una operazione di ristrutturazione del debito, la C.T.R., citato l’art. 182-bis L. fall., rilevava che, dalla documentazione versata in atti, emergeva, solo, che il finanziamento o il mutuo era regolato dalla normativa del credito fondiario e che nulla veniva riportato in merito ad un piano di ristrutturazione del debito, nè esisteva altra documentazione a tale riguardo.

Sull’appello proposto dall’Ufficio, riguardante l’annullamento dei rilievi relativi ai fondi oneri di urbanizzazione e manutenzioni immobili, la C.T.R. condivideva la motivazione resa al riguardo dal primo Giudice, aggiungendo che l’Ufficio avrebbe potuto consultare la dichiarazione dei redditi presentata, a suo tempo, dalla Società scissa e che se il costo fosse già stato recuperato interamente o parzialmente dalla società scissa, non potendo essere portato a deduzione, il rilievo era da addebitare ad essa e non alla società beneficiaria, che aveva correttamente operato.

Per la cassazione della sentenza hanno proposto ricorso principale, fondato su unico motivo, l’Agenzia delle entrate e, ricorso incidentale, su tre motivi, Unipol Sai Assicurazioni S.p.a. (nuova denominazione assunta da Fondiaria Sai S.p.a.) e Unipolsai Servizi Immobiliari S.p.a. (nuova denominazione assunta da Immobiliare Lombarda S.p.a.) le quali resistono anche con controricorso al ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

Avverso la stessa sentenza (oggetto del ricorso principale e incidentale iscritti al n. 3 del ruolo) Unipol Sai Assicurazioni S.p.a. società consolidante e Unipol Sai Servizi Immobiliari S.p.a., già Immobiliare Lombarda S.p.a., società consolidata, proposero anche ricorso per revocazione, ai sensi dell’art. 39S n. 4 c.p.c.

La C.T.R. della Lombardia rigettò il ricorso, ritenendo che il fatto, sul quale secondo le ricorrenti era caduto l’errore, ovvero la ristrutturazione del debito verso il sistema bancario, avesse costituito fatto controverso sul quale il Giudice si era pronunciato.

Per la cassazione della sentenza propone ricorso, affidato a sei motivi, UNIPOLSAI Assicurazioni S.p.A. (nuova denominazione sociale assunta da Fondiaria -SAI S.p.a., tanto in proprio quanto in qualità di incorporante di UNIPOL SAI REAL Estate già Immobiliare Fondiaria SAI s.r.l., a sua volta incorporante di UnipolSai servizi immobiliari S.p.A., già Immobiliare Lombarda S.p.A.).

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

UnipolSai s.p.a. ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1 Preliminarmente il Collegio ritiene di riunire i due ricorsi in adesione al principio, sancito da questa Corte, con sentenza 5 agosto 2016, n. 16435, secondo cui ” i ricorsi per cassazione contro la decisione di appello e contro quella che decide l’impugnazione per revocazione avverso la prima vanno riuniti in caso di contemporanea pendenza in sede di legittimità nonostante si tratti di due gravami aventi ad oggetto distinti provvedimenti, atteso che la connessione esistente tra le due pronunce giustifica l’applicazione analogica dell’art. 335 c.p.c., potendo risultare determinante sul ricorso per cassazione contro la sentenza di appello l’esito di quello riguardante la sentenza di revocazione, che deve, pertanto, essere esaminato con precedenza”.

2 Procedendo, pertanto, all’esame, da primo, del ricorso iscritto al n. r.g. 2518/16, con il primo motivo di ricorso le Società deducono, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 la nullità della sentenza impugnata per avere la C.T.R. omesso di pronunciarsi sul primo motivo di revocazione, ex art. 395 c.p.c., n. 4, con il quale le Società ricorrenti avevano contestato che la C.T.R lombarda avesse fondato la sua decisione sulla supposizione di un fatto la cui verità era incontrastabilmente esclusa tra le parti, e cioè sul fatto che il contratto di mutuo fondiario, stipulato con Unicredit, accedesse ad un accordo di ristrutturazione dei debiti ai sensi dell’art. 182-bis della L. fall..

2.1 La censura è infondata. Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte, ribadita di recente, tra le altre, da Cass. 4 giugno 2019, n. 15255, “non ricorre il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendovi un’espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione, tuttavia la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto.

2.2 Nel caso in esame, dalla lettura della sentenza impugnata, è evidente che la C.T.R., adita in revocazione, nel ritenere che il Giudice di appello avesse pronunciato sul fatto controverso con l’argomentazione dalla documentazione versata in atti (contratto di mutuo fondiario) si rileva solo che “il finanziamento o il mutuo” è regolato dalla normativa sul credito fondiario, nulla viene riportato in merito ad un piano di ristrutturazione nè esiste altra documentazione a tale riguardo ha pronunciato anche sul primo motivo del ricorso per revocazione, ritenendo che, in ogni caso, anche il “fatto” della esistenza di un piano di ristrutturazione del debito avesse costituito punto controverso donde l’esclusione della configurabilità di un errore revocatorio;

3 con il secondo, motivo, articolato in subordine al primo, si denuncia la sentenza impugnata -qualora si volesse ritenere che con l’affermazione l’istanza di revocazione delle società ricorrenti deve essere rigettata per infondatezza dei motivi la C.T.R avesse pronunciato su entrambi i motivi del ricorso per revocazione – di nullità, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36.

3.1 La censura è infondata per le medesime ragioni di cui al primo motivo, in quanto la C.T.R., come già evidenziato nell’esame di tale mezzo di impugnazione, ha espresso le ragioni in fatto e in diritto poste alla base del suo convincimento.

4 Con il terzo motivo si denunzia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 la sentenza impugnata di nullità, per motivazione apparente, nella parte in cui la C.T.R. aveva rigettato il secondo motivo del ricorso per revocazione (con il quale si era dedotto che la sentenza revocanda fosse fondata sull’errata supposizione dell’inesistenza di un fatto la cui verità era stata positivamente stabilita, ovvero sulla negazione che il contratto di mutuo stipulato tra Immobiliare Lombarda e Unicredit contenesse un riferimento al piano di rinegoziazione dei debiti posto in essere tra la prima società e gli istituti di credito). In particolare, si censura il passo motivazionale con il quale la C.T.R. avrebbe ritenuto che il fatto sul quale, secondo la prospettazione difensiva, era caduto l’errore percettivo, avesse costituito punto controverso sul quale il Giudice si era pronunziato (laddove invece la circostanza che il finanziamento ottenuto da Unicredit accedesse ad una rinegoziazione privatistica del debito bancario pregresso e che tale fatto emergesse dallo stesso contratto di finanziamento erano pacificamente acquisiti al processo per mancata contestazione ex art. 115 c.p.c.) senza fornire al riguardo alcuna motivazione se non una mera affermazione apodittica.

4.1 La censura è infondata. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, formatasi sulla scia di Sezioni Unite n. 8053/2014, ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (cfr., tra le altre, Cass. n. 9105 del 07/04/2017) e, nella specie, il giudice della revocazione, enunciando il passo della sentenza revocanda con la quale la C.T.R. aveva trattato del piano di ristrutturazione del debito, ha congruamente motivato la sua decisione in ordine all’insussistenza della fattispecie revocatoria ritenendo che la questione (o il “fatto”) dedotta avesse costituito controverso.

5.Con il quarto motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio costituito dalla circostanza che il contratto di mutuo fondiario conteneva un esplicito riferimento al piano di rinegoziazione dei debiti, non tenuta in alcun conto dai giudici della revocazione i quali, anzi, avrebbero confermato la correttezza, in punto di mancanza di prova, della sentenza di appello oggetto di revocazione.

5.1 La censura è, all’evidenza, inammissibile in quanto inconferente con la ratio della sentenza impugnata, fondata sull’argomentazione che il fatto, sul quale sarebbe caduto l’errore percettivo, aveva formato punto controverso.

6 in via di subordine, con il quinto motivo e il sesto motivo di ricorso, si deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015 e di altre disposizioni di legge e si chiede la cassazione della sentenza in punto di sanzioni irrogate, in virtù dello ius superveniens di cui al citato decreto legislativo, favorevole alla contribuente.

6.1 Anche tali censure e istanze sono inammissibili in questa sede nella quale si controverte, unicamente, sulla sentenza che ha rigettato il ricorso per revocazione, proposto ex art. 395 c.p.c., comma 1, n. 4.

7 In conclusione, alla stregua delle considerazioni sin qui svolte, il ricorso va rigettato.

8 Confermata la sentenza che ha rigettato il ricorso per revocazione avverso là sentenza della C.T.R. della Lombardia n. 205/2014, può procedersi, quindi, all’esame dei motivi di ricorso per cassazione proposti avverso detta sentenza.

9 Con l’unico motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate, deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 107, 109 e 173 laddove la C.T.R., rigettandone l’appello, aveva confermato gli annullamenti, già disposti dalla C.T.P., dei rilievi concernenti il fondo “oneri di urbanizzazione” e il fondo “manutenzioni immobili”.

Secondo la prospettazione difensiva la Società per potere usufruire delle variazioni in diminuzione operati su tali fondi avrebbe dovuto fornire la prova in ordine alla variazione in aumento, ovvero della tassazione iniziale alla data del r gennaio 1999, e ciò alla luce del disposto degli artt. 107 e 109 TUIR.

Il Giudice di appello, inoltre, nell’affermare che l’Agenzia era in possesso della documentazione necessaria potendo consultare la dichiarazione dei redditi presentata a suo tempo dalla società scissa, avrebbe erroneamente invertito l’onere della prova, giacchè è principio consolidato che la prova circa l’esistenza dei fatti che danno luogo ad oneri e/o costi fiscali grava sul contribuente.

9.1 Va, preliminarmente, rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, per carenza di interesse, sollevata dalla controricorrente sul presupposto che non sarebbero state censurate le effettive rationes decidendi sulle quali è fondata la sentenza impugnata.

Invero, dalla lettura del ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate è agevole rilevare che, con il mezzo di impugnazione, si censurano entrambe le rationes poste dalla C.T.R. a fondamento della decisione assunta, sia con riguardo all’onere probatorio, che attraverso la deduzione della violazione di legge.

9.2 La censura, quindi ammissibile, è, però, infondata.

La questione prospettata, con il mezzo di impugnazione, attiene alla prova della intervenuta tassazione dei saldi iniziali allorchè sussista una scissione societaria, la tassazione dei detti saldi sia relativa a periodo antecedente la scissione, la deduzione venga, poi, effettuata dal soggetto originato dalla scissione.

9.3 Ai sensi del D.P.R. n. 817 del 1997, art. 107, comma 4, (T.U.I.R.) non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo ed è pacifico che i fondi di accantonamento, per cui è controversia, non rientrano tra quelli previsti dal capo II.

9.4 Trova, pertanto, applicazione la giurisprudenza, in materia (v. Cass. n. 3243 del 19/04/1990), per la quale “in tema di imposte sui redditi, gli accantonamenti di utili, che l’imprenditore effettui, in un determinato esercizio, per il pagamento di imposte non deducibili, ovvero, in caso di precedente “condono”, in difetto delle condizioni o senza gli adempimenti contemplati dal D.L. 5 novembre 1973, n. 660, art. 4 (convertito in L. 19 dicembre 1973 n. 823), vanno inclusi nella dichiarazione dell’imponibile relativa a detto esercizio, e, in mancanza, sono suscettibili di “ripresa”, con avviso in rettifica della dichiarazione medesima. Il recupero a tassazione, pertanto, non può avvenire in via di rettifica della dichiarazione inerente ad esercizio posteriore, nel quale vi sia stato prelevamento in tutto od in parte dalla riserva, atteso che tale prelevamento non esprime un reddito del nuovo periodo d’imposta, ma il mero impiego di un reddito pregresso”.

Si è, quindi, condivisibilmente statuito (v. Cass.n. 3368/2013) che il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 73, comma 4 (ora 107) del (TUIR) fissa la regola tassativa della inderogabilità degli accantonamenti fiscalmente deducibili. Tale norma mira a contemperare principi di certezza, caratteristici del sistema tributario, ed esigenze di valutazione fiscale di poste meramente prudenziali. Il capo VI disciplina analiticamente le ipotesi legali di accantonamenti fiscalmente rilevanti e, con norma di chiusura, l’art. 73, comma 4, citato, stabilisce che: “non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo”. Le garanzie del rendimento locativo minimo non rientrano tra gli accantonamenti tassativamente previsti dalle disposizioni sulla determinazione del reddito d’impresa, sicchè gli oneri in parola sono deducibili esclusivamente se e nella misura in cui sono effettivamente sostenuti, secondo i criteri di cui all’art. 75, mancando i requisiti di certezza e obiettiva determinabilità di costi, non ancora effettivamente sostenuti e di cui è assolutamente incerto il sostenimento. Infatti, i componenti negativi che concorrono a formare il reddito devono essere imputati all’anno di esercizio in cui ne diviene certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, qualora di tali qualità siano privi nei corso dell’ordinario esercizio di competenza (Cass.n. 8250/08). Il concorso dei due requisiti è assolutamente necessario, atteso che il primo si riferisce all’an, in termini di certezza giuridica del titolo e il secondo al quantum, in termini di agevole e ragionevole liquidabilità (Cass. n. ri 3401/97 e 24526/09).

In adesione e applicazione dei superiori principi si è, cosi, statuito (Cass.n. 26290 del 20/12/2016) che, in tema d’imposte dirette, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 107, comma 4, (già 73), sancisce la regola della tassatività delle deduzioni per accantonamenti, che non sono ammesse fuori delle ipotesi espressamente previste dalla legge, trattandosi di eccezioni al principio di certezza dell’imposizione tributaria, non eludibile da libere appostazioni prudenziali, sicchè deve escludersi la deduzione per i rischi e gli oneri conseguenti ad un giudizio arbitrale pendente, in quanto ipotesi non tipizzata dal legislatore e che (Cass. n. 23812 del 11/10/2017) gli accantonamenti indeducibili a fondo rischi, essendo effettuati in previsione di passività prive dei requisiti di certezza e di determinabilità, sono soggetti alla disciplina prevista dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 1, parte seconda, (attuale medesimo D.P.R., art. 109, comma 1, parte seconda), sicchè, derogando al principio di competenza, sono tassabili al momento della loro utilizzazione. (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza impugnata che aveva ritenuto corretto sottoporre a tassazione la plusvalenza utilizzata dalla società nell’esercizio in cui le somme accantonate erano state utilizzate, quale sopravvenienze attive, a seguito dell’azzeramento del fondo).

Infine, nel ribadire tali principi, di recente questa Corte (v.Cass.n. 18719/2018) ha affermato che eventuali stanziamenti a fondi diversi da quelli previsti dalle citate disposizioni (art. 107 TUIR) costituiscono accantonamenti fiscalmente non riconosciuti e quindi indeducibili, con la conseguenza da un lato, che e quote accantonate costituiscono variazioni in aumento del risultato civilistico rilevante ai fini della determinazione del reddito di impresa imponibile, ex art. 52 TUIR, mentre dall’altro lato l’utilizzo del fondo dovrà essere ricompreso tra le variazioni in diminuzione del risultato del periodo in cui tale utilizzo si è manifestato.

9.5 Cosi ricostruito il quadro normativo di riferimento nell’interpretazione datane da questa Corte regolatrice, la sentenza impugnata rimane immune da censura, avendo fatto corretta applicazione di tali principi, ritenendo conforme al dettato normativo l’operato della Società laddove, di contro, non lo è quello dell’Ufficio, essendo pacifico trattarsi di fondi che non rientravano nella previsione di cui al vigente ratione temporis art. 73 TUIR, comma 4, e non essendo, altresì, necessaria, al fine del riconoscimento della variazione in diminuzione anche la prova del cd. “saldo iniziale”, per l’impossibilità di una contemporanea variazione in diminuzione da parte della scissa e della beneficiaria della scissione. Peraltro, come correttamente rilevato dalla C.T.R., la contestazione della “posta”, in oggetto, presuppone un’inammissibile attività di accertamento nei confronti di altro soggetto rispetto al quale, per quello che qui interessa, la beneficiaria della scissione rimane estranea.

9.6 Nè appare pertinente il richiamo ai principi fissati da Cass.n. 31591 del 06/12/2018 siccome attinenti ai profili esecutivi della pretesa tributaria e non all’accertamento.

10 Procedendo, ora, all’esame del ricorso incidentale, con il primo motivo le Società deducono la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 lamentando, nella sostanza, che la C.T.R., nel rigettarne l’appello, confermando la legittimità del rilievo afferente al conto spese, abbia fornito una motivazione del tutto apparente.

10.1 La censura è infondata. A seguito della riforma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 e alla luce degli insegnamenti delle Sezioni Unite di questa Corte espressi con la già citata sentenza n. 8053/2014, la motivazione può ritenersi nulla perchè apparente quando il Giudice non esterni il percorso logico giuridico seguito in modo da rendere intellegibile le ragioni sulle quali è fondata la decisione.

10.2 Nel caso in specie, la C.T.R. ha ritenuto di confermare il rilievo esplicitando, sul punto in questione, che non era stata fornita la prova che, nella specie, il finanziamento fosse finalizzato a un programma di rìnegoziazione del debito nei confronti del sistema bancario. Il riferimento operato, dalla Commissione tributaria territoriale all’art. 182 bis L. fall., oltre a potere costituire, in ipotesi, oggetto di doglianza in ordine ad una eventuale falsa applicazione di legge, non appare, comunque, rilevante, al fine della prospettata mancanza di motivazione, atteso che la decisione impugnata è fondata esplicitamente sulla mancanza di prova da parte delle contribuenti in merito alla deducibilità, integrale in unico anno di imposta, delle spese per l’imposta sostitutiva e le commissioni di organizzazione relative al finanziamento ottenuto da Unicredit, per essere rimasto indimostrato il piano di ristrutturazione del debito ed essendo inesistente altra documentazione al riguardo.

11 Con il secondo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, costituito, per l’appunto, dalla circostanza che tale finanziamento era finalizzato a rimborsare i finanziamenti precedentemente contratti dalla Immobiliare Lombarda S.p.A. con le banche, in esecuzione di un complesso piano di rinegoziazione del debito bancario pregresso; fatto che era stato dedotto con il ricorso introduttivo e ribadito in appello.

11.2 La censura è infondata. La C.T.R., infatti, a parte l’erroneo riferimento all’istituto previsto dall’art. 182-bis L. fall., ha, espressamente, escluso che dal contratto di mutuo in atti si evincesse che lo stesso fosse finalizzato a un piano di ristrutturazione o rinegoziazione del debito. Ciò rientra nella esclusiva valutazione delle prova rimessa all’insindacabile giudizio del giudice di merito laddove, di contro, il mezzo risulta inammissibilmente teso ad una diversa ricostruzione in fatto.

12 Con il terzo motivo del ricorso incidentale – rubricato:violazione e falsa applicazione dell’art. 2423-bis c.c., degli artt. 83 e 109 TUIR e dell’art. 182-bis L. fall., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – si deduce la violazione di legge operata dalla C.T.R. laddove aveva respinto l’appello sul presupposto che le spese del contratto di finanziamento non afferivano ad una ristrutturazione ovvero di rinegoziazione del debito.

12.1 Secondo la ricostruzione effettuata dall’Agenzia delle entrate nell’avviso impugnato e confermata nei due gradi di giudizio, per il principio contabile 24, gli oneri accessori per ottenere finanziamenti, quali le spese di istruttoria, l’imposta sostitutiva su finanziamenti a medio termine, e tutti gli altri costi iniziali devono essere capitalizzati nelle voce “altre immobilizzazioni immateriali”. Nello stesso principio contabile viene indicato che l’ammortamento degli oneri accessori su finanziamenti deve essere determinato sulla durata dei relativi finanziamenti in base a quote calcolate preferibilmente secondo modalità finanziarie, oppure a quote costanti, se gli effetti risultanti non divergono in modo significativo rispetto al metodo finanziario.

12.2 Al contrario, la Società si appella ad altro principio contabile OIC in base al quale in caso di piano di ristrutturazione del debito, ai sensi della legge fallimentare, e in qualsiasi altro caso di rinegoziazione del debito con il creditore, le spese conseguenti al piano sono deducibili nello stesso anno in cui sono state effettuate.

12.3 Sulla base dell’accertamento effettuato dal giudice di merito, rimasto fermo per le ragioni sopra svolte, in atti non è stata raggiunta la prova che tra la Immobiliare Lombarda S.p.A. e il gruppo di banche presenti all’atto di finanziamento fosse intervenuta una vera e propria rinegoziazione del debito nè che le spese in questione siano omologabili a quelle previste dal principio contabile OIC.

12.4 La giurisprudenza di questa Corte, in materia, è orientatoti verso una diversa interpretazione delle norme di riferimento, in virtù della quale, rispetto alle spese sostenute per la concessione del mutuo, rimangono irrilevanti le finalità del finanziamento con conseguente ininfluenza dei principi contabili invocati.

Questa Corte (v:Cass. n. 6172 del 02/05/2001 ribadita, di recente, da Cass. 6/10/2017 n. 2338) ha, infatti, già affermato, e si tratta di principio che il Collegio condivide, che il costo per la stipulazione di un mutuo a restituzione dilazionata in più anni va detratto integralmente nell’esercizio in cui si ottiene la somma mutuata, trattandosi di spesa di competenza di detto esercizio e non di quelli successivi, nei quali vanno a ricadere non i vantaggi del prestito, ma le scadenze delle obbligazioni restitutorie (v., in termini, sia pure a proposito dei costi di registrazione di un marchio, cfr. Sez. 5, Sentenza n. 22021 del 13/10/2006).

12.5 Discorso diverso va, invece, svolto per l’imposta sostitutiva. Come già affermato da Cass.n. 3770 del 25.2.2015,che il Collegio condivide, la clausola contrattuale che prevede a carico del mutuatario la corresponsione dell’imposta de qua al fisco da parte di un soggetto diverso da quello su cui grava la relativa obbligazione D.P.R. n. 601 del. 1973, ex art. 17, (cioè di un soggetto obbligatosi a pagarla in vece e conto di quest’ultimo), configura una mera traslazione convenzionale del corrispondente carico d’imposta e si esaurisce in un incremento dei proventi del mutuante in misura pari alla somma che deve versare all’erario, con la conseguenza che il costo sostenuto dal mutuatario, rappresentato dalla traslazione economica dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti (nella specie, l’imposta sostitutiva sui mutui a lungo termine), deve essere qualificato non come imposta ma come parte del corrispettivo del finanziamento deducibile secondo l’ordinario principio di competenza D.P.R. 22 dicembre 1974, n. 917, ex art. 74 (ora 108) del e cioè “nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.

In conclusione, alla stregua delle considerazioni sin qui svolte, in accoglimento parziale del solo terzo motivo del ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata, nei limiti del motivo accolto, con rinvio al Giudice di merito affinchè provveda al riesame, adeguandosi ai superiori principi e regoli le spese del giudizio di legittimità.

Non sussistono i presupposti processuali per porre a carico dell’Agenzia delle entrate il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato previsto dal D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-bis (cfr. Cass. 1778 del 29/01/2016).

PQM

Riunito al ricorso iscritto al n. r.g.14323/14 quello iscritto al n. r. g.2510/16;

rigetta quest’ultimo ricorso;

ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali, in riferimento al ricorso r.g.n. 2510/2016 per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Rigetta il ricorso principale iscritto a n. r.g.14323/14 e in parziale accoglimento del terzo motivo del ricorso incidentale, rigettati gli altri, cassa la sentenza impugnata, nei limiti del motivo accolto, e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere, anche in ordine alle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Quinta Sezione Civile, il 3 dicembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 28 maggio 2020

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