Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10112 del 28/05/2020

Cassazione civile sez. trib., 28/05/2020, (ud. 15/10/2019, dep. 28/05/2020), n.10112

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

Dott. NOCELLA Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 5805/2018 R.G. proposto da:

TRENTINO RISCOSSIONI S.p.A., C.F. (OMISSIS), con sede in (OMISSIS),

rapp.ta e difesa, giusta procura in calce al controricorso,

dall’Avv. Leonardo Perrone del Foro di Roma ed elett.te dom.ta

presso il suo studio in Roma, Via Giuseppe Mercalli n. 11;

– ricorrente –

e

AGENZIA delle DOGANE e dei MONOPOLI, C.F. (OMISSIS), rappresentata e

difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è

domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente incidentale –

contro

BUZZI UNICEM S.p.A., C.F. (OMISSIS), con sede in (OMISSIS), rapp.ta e

difesa, giusta procura in calce al controricorso, dagli Avv.ti

Messimo Fabio del Foro di Roma e Massimo Basilavecchia del Foro di

Pescara, elett.te dom.ta presso lo studio del primo in Roma, Via

Adelaide Ristori n. 38;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria di II grado di

Trento n. 109/02/16, depositata il 21 novembre 2016, notificata il

27.12.2016.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 15 ottobre 2019

dal Consigliere Dott. Nocella Luigi.

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale, Dott. Basile Tommaso, che ha concluso per raccoglimento

del ricorso principale ed il rigetto del ricorso incidentale

dell’Amm.ne.

Udito l’avv. Leonardo Perrone per la ricorrente principale, che ha

concluso per raccoglimento del proprio ricorso.

Udito l’Avv. Giammarco Rocchetta per l’Agenzia delle Dogane, che ha

concluso per l’accoglimento del ricorso incidentale.

Udito l’Avv. Massimo Fabio per la contribuente, che ha concluso per

il rigetto dei ricorsi.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La s.p.a. Buzzi Unicem proponeva innanzi alla CTP di Trento separati ricorsi avverso i provvedimenti emessi il 26.03.2012 ed il 28.02.2012, con i quali rispettivamente la s.p.a. Trentino Riscossioni e l’Agenzia delle Dogane di Trento avevano respinto le istanze dalla medesima proposta per il rimborso della somma di C44.640,00, versata ai propri fornitori per addizionale provinciale alle accise su energia elettrica consumata nello stabilimento produttivo di Riva del Garda e corrisposta dal febbraio 2010 al dicembre 2011, e ritenuta non dovuta, siccome imposta incompatibile con la previsione dell’art. 1 p.2 Dir. CE 2008/118. In particolare entrambi i provvedimenti di diniego erano fondati sul difetto di legittimazione della Socetà istante, derivante dalla estraneità della stessa al rapporto d’imposta intercorrente tra Agenzia delle Dogane e distributore dell’energia; inoltre quello della Società di Riscossione anche sull’inesistenza della postulata incompatibilità dell’addizionale con la disciplina comunitaria sulle accise, essendo stata detta imposta sempre devoluta a finanziare i fini istituzionali della Provincia Autonoma di Trento; e quello dell’Agenzia sulla legittimazione esclusiva di quest’ultimo soggetto a decidere sull’istanza, in quanto percettore dell’addizionale medesima.

Nei ricorsi introduttivi la Società deduceva, per quanto di residuo interesse, tanto la sussistenza della negata legittimazione attiva, quanto l’incompatibilità dell’imposta con il richiamato principio enunciato nella Direttiva CE n. 118/2008, chiedendo eventualmente deferirsi alla Corte di Giustizia UE la questione pregiudiziale sull’interpretazione della normativa nazionale istitutiva dell’addizionale (D.L. 28 novembre 1988, n. 511, art. 6 comma 1 lett.c), sostituito con l’art. 1 comma 2 Dir. CE n. 118/2008).

La CTP adita, con sentenza n. 96/01/2014, accoglieva i ricorsi riuniti, affermando tanto la sussistenza della legittimazione attiva della ricorrente alla ripetizione della speciale tipologia di indebito, non necessariamente coincidente con la titolarità passiva del rapporto d’imposta, quanto l’incompatibilità dell’addizionale con le disposizioni comunitarie in tema di accise (art. 2 comma 1 Dir. CE n. 118/2008), siccome finalizzata a soddisfare mere esigenze di bilancio, sul presupposto della cogenza diretta dell’invocata Dir. 2008/118/CE, contestata dalla difesa Erariale; quindi, con la pronuncia oggetto della presente impugnazione, la CT di II grado della Provincia di Trento ha respinto gli appelli dell’Agenzia delle Dogane e della Trento Riscossioni s.p.a., aderendo agli argomenti espressi dai primi Giudici, ed ha compensato integralmente le spese dei due gradi di giudizio. In particolare la CT di II grado ha specificato che “la disciplina dell’azione di rimborso di somme indebitamente pagate trova preciso riferimento nella norma speciale di cui all’art. 14 TUA, che si applica anche al consumatore finale sulla condivisa considerazione che, comunque, soggetto della fattispecie tributaria è appunto il consumatore finale, in quanto su di esso grava e viene traslato il peso economico dell’imposta che dì,fiene quindi parte del prezzo finale del bene…”. Tale interpretazione è stata radicata sul collegamento tra il disposto principale del comma 2 con quello del suo terzo periodo, che disciplina la decadenza per l’istanza di rimborso del soggetto passivo fornitore in casi di condanna per rivalsa esercitata da terzi nei suoi confronti, corroborata dal richiamo della motivazione di Cass. sez.V 13.07.2012 n. 11933 e traendo spunto dalla formulazione dell’art. 14, nel quale non sono indicati come legittimati all’istanza determinati soggetti. In punto di compatibilità di addizionale con la ricordata Direttiva CE la sentenza si sofferma poi sulla considerazione che, secondo la giurisprudenza della CGUE, la specificità delle finalità delle imposte aggiuntive sui prodotti soggetti ad accisa non può identificarsi con le finalità generali delle accise medesime, nè con quella di perseguire le finalità generali dello Stato e degli Enti che allo stesso fanno capo, come invece deve ravvisarsi nel caso in esame, e come sarebbe dimostrato dall’abrogazione dell’addizionale con la successiva L. n. 44 del 2012.

La S.p.A. Trento Riscossioni ricorre per la cassazione di tale sentenza, con atto notificato il 28.02.2017, fondato su tre motivi.

La società Buzzi Unicem in data 10 aprile 2018 ha notificato controricorso.

L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli in data 6 aprile 2017 ha notificato alle controparti controricorso, contenente ricorso incidentale articolato in due motivi di doglianza.

In relazione a tale ultimo ricorso incidentale la Buzzi Unicem ha notificato ulteriore controricorso in date 11-15 maggio 2017.

Nella pubblica udienza del 15.13.2019 il P.G. e le parti hanno discusso oralmente la causa ed all’esito della camera di consiglio la Corte ha deciso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso principale la s.p.a. Trentino Riscossioni lamenta violazione delle norme sulla giurisdizione di cui all’art. 14 TUA, comma 2 e art. 53 TUA e del D.L. n. 511 del 1988, art. 6 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 1: in ragione della costantemente sottolineata autonomia del rapporto (tributario) tra Ente impositore e soggetto passivo dell’imposta (soggetto fornitore dell’energia al consumatore) rispetto a quello (privatistico) tra quest’ultimo ed il consumatore finale, questi non avrebbe potuto adire la giurisdizione tributaria per ottenere I rimborso dell’imposta a suo dire indebitamente corrisposta; così, avviene in tema di IVA e così, implicitamente, presuppone il testo del terzo periodo del medesimo art. 14 TUA, comma 2 laddove fa cenno alla facoltà del consumatore di convenire in giudizio il fornitore per ripetere l’imposta indebitamente pagata per rivalsa; diversamente si attribuirebbe al consumatore finale un abnorme potere di scelta della giurisdizione da adire. Chiede quindi che sia dichiarato il difetto di giurisdizione in ordine alla domanda della s.p.a. Bizzi.

La Buzzi Unicem ha eccepito l’inammissibilità del motivo in ragione dell’avvenuta formazione del giudicato interno implicito sulla questione di giurisdizione; nonchè la sua infondatezza poichè l’azione proposta, nella prospettazione della società ricorrente, era di impugnativa dell’atto emesso in riferimento al rapporto tributario, e la giurisdizione non è influenzata dall’esistenza di titolarità o ammissibilità della domanda.

Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3., dell’art. 14 TUA, comma 2 e art. 53 T.U.A., comma 1 e del D.L. n. 511 del 1988, art. 6: dopo aver illustrato il significato attribuito alle due norme, evidenziando in particolare la stringente disciplina di tenuta documentale a cui è assoggettato da l’art. 53 il fornitore di energia, quale soggetto passivo d’imposta al fine dell’applicazione di questa, evidenzia, riportando le corrispondenti allegazioni nei precedenti gradi, la presenza di due distinti rapporti, quello d’imposta tra Amm.ne Finanziaria e soggetto obbligato al pagamento dell’imposta (nella specie il fornitore all’utente finale) e quello di compravendita o somministrazione tra fornitore ed utente finale; sicchè l’art. 14 inciderebbe esclusivamente sul primo, facoltizzando alla ripetizione dell’indebito esclusivamente i soggetti passivi dell’imposta, laddove il soggetto consumatore dell’energia, inciso solo indirettamente, sarebbe legittimato a richiedere la restituzione dell’imposta non dovuta esclusivamente al fornitore, il quale è a sua volta legittimato in via esclusiva al rimborso nei confronti dell’Amm.ne, secondo lo schema ben descritto nella pure riportata Cass. 19.04.2013 n. 9567.

Con il terzo ed ultimo motivo di ricorso principale la Società ricorrente lamenta violazione e Falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.Lgs. n. 504 del 1995 (TUA) per la sua affermata non conformità all’art. 1 p. 2 Dir. 2008/118/CE: per un verso la ricorrente sostiene che l’addizionale non è un’imposta diversa dall’accisa, colpisce una parte della stessa base imponibile di questa, della quale rappresenta una mera componente il cui gettito è destinato ad impieghi particolari (nella specie alle necessità istituzionali della Provincia Autonoma di Trento); per altro verso la Direttiva non impone un divieto assoluto di ulteriore tassazione indiretta sulla medesima base imponibile, nè ha efficacia autoesecutiva, non avendo caratteristiche di precisione e specificità tali da poter essere considerata direttamente attributiva di diritti negli ordinamenti interni degli Stati membri, come è dato desumere anche dai “considerata” del suo preambolo, nei quali si riserva a questi “la flessibilità necessaria per definire ed attuare politiche adeguate al loro contesto nazionale” mediante “la scelta del regime fiscale da applicare in relazione al quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità”.

2. Con il primo motivo di ricorso incidentale, l’Agenzia delle Dogane lamenta violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del art. 14 TUA, comma 2 e art. 26 T.U.A., nonchè del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, evidenziando come la CT di II grado avrebbe erroneamente interpretato il rubricato art. 14, contro l’uniforme ed anche recente giurisprudenza di legittimità, che ha affermato chiaramente la coincidenza tra soggetto passivo dell’imposta, che è nella specie il fornitore dell’energia al consumatore finale, e soggetto legittimato all’istanza di rimborso (richiama Cass. sez. V 21.04.2009 n. 11987 e Cass. sez.V 19.04.2013 n. 9567, riportando gran parte della motivazione di quest’ultima); ricostruzione corroborata dalla disponibilità a favore del consumatore dell’azione di ripetizione nei confronti del fornitore per l’imposta indebitamente pretesa in rivalsa: in presenza di due distinti rapporti, quello d’imposta tra Amm.ne Finanziaria e soggetto obbligato al pagamento dell’imposta (nella specie il fornitore all’utente finale) e quello di compravendita o somministrazione tra fornitore ed utente finale, l’art. 14 inciderebbe esclusivamente sul primo, facoltizzando al rimborso diretto esclusivamente i soggetti passivi dell’imposta, laddove il soggetto consumatore dell’energia, inciso solo indirettamente, sarebbe legittimato a richiedere la restituzione dell’imposta non dovuta esclusivamente al fornitore.

Con il secondo motivo la medesima ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.L. 28 novembre 1988, n. 511, art. 6 e dell’art. 1 p.2 Dir. 2008/118/CE in combinato disposto, nonchè falsa applicazione del principio di disapplicabilità della normativa nazionale contrastante con quella comunitaria: dopo aver ricostruito la vicenda dell’addizionale dalla norma istitutiva (art. 6) a quelle di soppressione, ribadisce la sussistenza delle specifiche finalità dell’imposta in esame, esplicate nello stesso preambolo della legge istitutiva e richiamate nelle successive modifiche (tra le quali significativo il D.L. n. 225 del 2010, art. 2, comma 2 che la destina al finanziamento dell’integrazione del ciclo di smaltimento dei rifiuti); laddove la soppressione delle medesime addizionali ad opera del D.Lgs. n. 68 del 2011, art. 18, comma 5 e del D.L. n. 16 del 2012, art. 4, comma 10 era dovuta non già all’incompatibilità con la normativa Europea, bensì rispondeva ad una ratio di riorganizzazione del sistema tributario in coerenza con il già avviato programma di nuovo federalismo fiscale. Infine ribadisce l’insussistenza dei presupposti per l’immediata applicabilità diretta dell’invocata Direttiva 2008/118/CE.

Nelle varie difese la Buzzi Unicem, oltre ad eccepire l’inammissibilità del terzo motivo del ricorso principale, contesta la fondatezza di tutti i motivi, riportandosi alle difese ed argomenti già spesi nei precedenti gradi di giudizio; in particolare, quanto alla legittimazione, invoca la giurisprudenza di questa Corte che, a suo dire, avrebbe confermato la tesi della “legittimazione allargata” al rimborso, ed argomenta dal disposto del D.L. n. 688 del 1982, art. 19 e L. n. 428 del 1990, art. 29, comma 2 per evincere che la tesi propugnata ex adverso consoliderebbe in capo al fornitore una carenza di interesse ad ottenere il rimborso e porrebbe l’Agenzia in una posizione di sostanziale immunità dal rischio di restituzione dell’imposta indebitamente riscossa; quanto alla controversa compatibilità dell’addizionale con il regime comunitario delle accise, nega l’autonomia dell’addizione rispetto alle accise, evidenziandone gli indici distintivi, e ne ribadisce l’assoggettamento alle medesime discipline previste dalla Dir. 2008/118/CE per le accise; ribadisce l’efficacia auto-esecutiva della Direttiva nei rapporti “orizzontali” in considerazione dell’imposizione del divieto di creazione di ulteriori imposte indirette che, stante la finalità di armonizzazione della Direttiva, non potrebbe che essere immediatamente efficace, e richiama giurisprudenza comunitaria relativa al principio in esame; infine ricorda che l’adeguamento della normativa italiana alla Direttiva medesima attraverso l’abrogazione delle addizionali costituisce evidente segno di consapevolezza dello Stato italiano della non conformità della normativa nazionale rispetto al principio dell’art. 1 p.2.

3. Il primo motivo del ricorso principale è inammissibile.

Dalla stessa narrativa dello svolgimento del giudizio contenuta nel ricorso principale emerge che la questione circa la giurisdizione degli organi di giustizia tributaria è stata sollevata dalla s.p.a. Trentino Riscossioni per la prima volta con il ricorso per la cassazione della sentenza della CT di II grado della Provincia Autonoma di Trento oggetto del presente giudizio; e tale circostanza processuale è confermata dalla difesa della Società Buzzi Unicem s.p.a., che proprio in considerazione di essa eccepisce l’inammissibilità del motivo.

Questa Corte ha già dichiarato che, ove l’Ufficio impositore “soccombente nel merito in primo grado, abbia appellato la sentenza del giudice tributario senza formulare alcuna eccezione sulla giurisdizione, così ponendo in essere un comportamento incompatibile con la volontà di eccepire il difetto di giurisdizione e prestando acquiescenza al capo implicito sulla giurisdizione della sentenza di primo grado, ai sensi dell’art. 329 c.p.c., comma 2”, su tale questione si costituisce un giudicato implicito interno che rende inammissibile la contestazione della giurisdizione postulata nelle precedenti sentenze di merito (Cass. sez. V 10.07.2013 n. 17056); e tale orientamento è stato recentissimamente confermato da Cass. sez.V 10.10.2019 n. 25493, in ossequio al generale principio, formulato da Cass. SU 22.04.2013 n. 9693, secondo il quale “Poichè ogni statuizione di merito comporta una pronuncia implicita sulla giurisdizione, il giudice dell’impugnazione non può riesaminare d’ufficio quest’ultima, in assenza di specifico gravame sul punto”).

4. Sono invece meritevoli di accoglimento il secondo motivo del ricorso principale ed il primo di quello incidentale che, avendo ad oggetto la stessa questione di diritto, di natura preliminare ed assorbente di ogni altra questione, debbono essere trattati unitariamente.

Il quadro normativo che regola le azioni di rimborso delle accise presenta un primo fondamentale versante nel D.Lgs. n. 504 del 1995 (TUA), nel testo applicatile ratione temporis (in epoca precedente al 3.12.2016 e successiva al 1.04.2010), secondo il quale per i prodotti sottoposti ad accisa l’obbligazione tributaria sorge al momento della loro fabbricazione ovvero della loro importazione (art. 2, comma 1); è obbligato al pagamento dell’accisa il titolare del deposito fiscale dal oliale avviene l’immissione in consumo e gli altri soggetti nei cui confronti si verificano i presupposti per l’esigibilità dell’imposta (comma 4). Gli obbligati al pagamento dell’accisa sull’energia elettrica sono, tra gli altri, “i soggetti che procedono alla fatturazione dell’energia elettrica ai consumatori finali, di seguito indicati come venditori” (art. 53, comma 1, lett. a), mentre “i crediti vantati dai soggetti passivi dell’accisa verso i cessionari dei prodotti per i quali i soggetti stessi hanno assolto tale tributo possono essere addebitati a titolo di rivalsa” (art. 16, comma 3); all’art. 56 si precisa, altresì, che le società fornitrici “hanno diritto di rivalsa sui consumatori finali”.

L’art. 53, inoltre, al fine della certezza dell’adempimento dell’obbligazione tributaria e della corretta determinazione del debito d’imposta, impone a detti soggetti una serie di obblighi, quale la denuncia preventiva dell’attività e delle successive modificazioni rilevanti, la prestazione di una cauzione, l’obbligo di dichiarazione annuale dei consumi, e li assoggetta a poteri penetranti di controllo e di revoca delle autorizzazioni; e il D.L. n. 16 del 2012, art. 9, comma 2 ha aggiunto l’obbliga di indicare in dichiarazione i consumi fatturati nell’anno “con l’applicazione delle aliquote di accisa vigenti al momento della fornitura ai consumatori finali”. Tali obblighi rappresentano all’evidenza lo strumento operativo di collegamento tra le norme che identificano il rapporto d’imposta ed i suoi soggetti e quelle che individuano l’azione di rimborso ed i suoi titolari.

La disposizione generale in materia di rimborso delle accise indebitamente versate è peraltro l’art. 14, che al comma 2 dispone che “l’accisa è rimborsata quando risulta indebitamente pagata” e il rimborso – previsto in via generale dall’art. 9, par. 2, Direttiva n. 2008/118/CE del 16 dicembre 2008, che fa riferimento alle modalità stabilite dai singoli Stati membri – “deve essere richiesto, a pena di decadenza, entro due anni dalla data del pagamento”. La medesima disposizione di diritto interno prevede, inoltre, che “qualora al termine di un procedimento giurisdizionale il soggetto obbligato al pagamento dell’accisa sia condannato alla restituzione a terzi di somme indebitamente percepite a titolo di rivalsa dell’accisa, il rimborso è richiesto dal oredetto soggetto obbligato, a pena di decadenza, entro novanta giorni dal passaggio in giudicato della sentenza che impone la restituzione delle somme”.

Va infine ricordato il D.L. 30 settembre 1982, n. 688, art. 19, comma 1, conv. con L. 27 novembre 1982, n. 873, secondo cui “chi ha indebitamente corrisposto diritti doganali all’importazione, imposte di fabbricazione, imposte di consumo o diritti erariali (…) ha diritto al rimborso delle somme pagate quando prova (…) che l’onere non è stato in qualsiasi modo trasferito su altri soggetti, salvo il caso di errore materiale”, norma applicabile “quando i tributi riscossi non rilevano per l’ordinamento comunitario” (L. 29 dicembre 1990, n. 428, art. 29, comma 3). Per il rimborso dei tributi rilevanti per l’ordinamento comunitario opera, invece, la L. n. 428 del 1990, art. 29, comma 2, il quale stabilisce che “i diritti doganali all’importazione, le imposte di fabbricazione, le imposte di consumo, il sovrapprezzo dello zucchero e i diritti erariali riscossi in applicazione di disposizioni nazionali incompatibili con norme comunitarie sono rimborsati a meno che il relativo onere non sia stato trasferito su altri soggetti, circostanza che non può essere assunta dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni”.

5. Dal combinato disposto delle menzionate disposizioni emerge

che il soggetto passivo dei rapporto tributario è solo il fornitore di energia, tenuto verso l’Erario al pagamento dell’accisa come anche della relativa addizionale, avendo il legislatore inteso concentrare l’imposizione e il relativo controllo su pochi soggetti, ossia i produttori o gli importatori dei prodotti (Cass. Sez.V, 6.08.2014 n. 17627). Per costoro l’accisa è un costo sostenuto prima della cessione del bene, tale da farlo rientrare, ad esempio, nella base imponibile dell’IVA (Cass. Sez.V 3.1).2018 n. 24015), che può (e non deve, come per l’IVA) essere traslato sul consumatore finale, quale la CTR ha correttamente ritenuto essere la Buzzi Unicem S.p.A., quale componente del prezzo del bene o del servizio ceduto.

Tuttavia il primo precedente giurisprudenziale di questa Corte che ha affrontato ex professo la tematica sollevata dalle odierne ricorrenti è quello di Cass. sez.V 19.04.2013 n. 9567, dalle stesse ampiamente citato; precedente che è inoltre supportato da diverse pronunce (in essa ampiamente analizzate) che, sia pur ai più limitati fini dell’individuazione della giurisdizione circa le controversie in tema di rimborsi e/o restituzioni delle accise, hanno concluso nel senso che “il sole soggetto obbligato verso l’amministrazione finanziaria è l’Ente…che immette in consumo il gas e riscuote l’accisa inglobata nel prezzo (è una peculiarità che non incide sulla natura del tributo che resta distinto dal prezzo del gas…)” (Cass. SU 19.03.2009 n. 6589); ovvero che “il rapporto tributario”;i svolge soltanto tra l’Amm.ne Finanziaria e i soggetti che forniscono direttamente i prodotti; ad esso è del tutto estraneo l’utente consumatore (Cass. SU 25.05.2009 n. 11987)”. All’esito dell’excursus normativo e giurisprudenziale la citata sentenza ha potuto affermare che, ai sensi del D.L. n. 511 del 1988, art. 6, comma 3, “Schema analogo è seguito per il versamento delle imposte addizionali: l’imposta è dovuta dai soggetti che forniscono direttamente il prodotto ai consumatori quanto al consumatore, l’onere corrispondente all’imposta è su di lui traslato in virtù e nell’ambito di un fenomeno meramente economico… omissis… I due rapporti si pongono quindi su due piani diversi: il primo ha rilievo tributario, il secondo civilistico Dunque: il diritto al rimborso spetta esclusivamente al soggetto passivo dell’imposta, ossia al fornitore” (Cass. n. 9567/2013 cit.; analogamente Cass. SU 19.06.2008 n. 16612). Infine Cass. SU 1.02.2016 n. 1837 ha escluso che l‘azione del consumatore nei confronti del fornitore per la ripetizione della quota di prezzo corrispondente al tributo e non do tuta possa essere qualificata come azione di rimborso.

Peraltro più recentemente la questione è stata nuovamente affrontata e risolta nel medesimo senso da Cass. sez.V 24.05.2019 n. 14200, con la quale è stato enunciato il seguente principio di diritto, che qui si intende ribadire: “Le imposte addizionali sul consumo di energia elettrica di cui al D.L. n. 511 del 1988, art. 6 comma 3 (nel testo applicabile ratione temporis), sono dovute, al pari delle accise, dal fornitore al momento della fornitura dell’energia elettrica al consumatore finale e, ne caso di pagamento indebito, unico soggetto legittimato a presentare istanza di rimborsoall’Amm.ne Finanziaria ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 14 e della L. n. 428 del 1990, art. 29, comma 2, è il fornitore. Il consumatore finale a cui sono 5tate addebitate le imposte addizionali da parte del fornitore può normalmente agire nei confronti di quest’ultimo con l’ordinaria azione di ripetizione dell’indebito e, solo nel caso in cui alleghi che tale azione si riveli oltremodo gravosa, può direttamente richiedere il rimborso nei confronti dell’Amm.ne Finanziaria, nel rispetto del principio unionale di effettività”.

5.1. La Corte ritiene tale sintesi concettuale pienamente condivisibile e da confermare. Molteplici sono gli elementi che chiaramente smentiscono le principali affermazioni sulle quali si è fondata la CTR per disattendere l’appello dell’odierna ricorrente principale, prima tra tutte quella espressa dalla controricorrente Buzzi Unicem secondo la quale tra l’art. 53 TUA e l’art. 14 TUA non sussisterebbe alcun collegamento che consenta di riterere che la legittimazione al rimborso sarebbe individuata dalla titolarità del corrispondente diritto.

La connessione tra azione di rimborso e pagamento dell’imposta (espressa negli artt. 2, 52 e 53 TUA) è fondamentale per ritenere la legittimazione esclusiva dell’unico soggetto passivo, e cioè il produttore distributore, la cui obbligazione sorge con la fabbricazione del prodotto: infatti il pagamento dell’imposta non può ravvisarsi in qualsivoglia pagamento intervenuto tra i vari soggetti che indirettamente subiscono l’onere economico dell’accisa, bensì si identifica nell’unico pagamento che soddisfa la pretesa tributaria, mediante adempimento dell’obbligazione tributaria nei confronti del soggetto impositore; unico pagamento, del resto, dal quale decorre il termine di decadenza per l’azione ex art. 14 TUA, comma 2 (il cui termine a quo, si badi, è normalmente ignoto al consumatore); a meno di voler individuare un diverso termine di decadenza per l’acquirente consumatore dell’energia (o degli altri prodotti soggetti ad accisa) nel momento in cui egli subisce l’onere economico dei pagamento in rivalsa (normalmente ignoto al titolare della pretesa tributaria), come sarebbe più logico ove si ritenesse che la legittimazione al rimborso debba essere estesa anche ai consumatori acquirenti.

E non è priva di rilievo la disciplina della modalità di pagamento (art. 56 TUA, comma 1) per cu “l’imposta è versata dal fabbricante direttamente in tesoreria, con diritto di rivalsa sui consumatori”, dalla quale ancora emerge l’estraneità di questi ultimi al pagamento dell’accisa; sicchè appare estremamente significativo, come evidenziato nel precedente di questa Corte, che “la configurabilità della rivalsa come oggetto di un diritto e non come elemento connaturale ed ineludibile della fisionomia del tributo”, a differenza dell’IVA, “esclude la configurabilità del rapporto di sostituzione d’imposta e, per conseguenza, l’autonoma rilevanza del sostituito, ossia del consumatore finale”. In altri termini l’accisa, una volta inglobata, totalmente o parzialmente, nel prezzo di rivendita dell’energia, che è condizionato da ulteriori fattori di mercato, si confonde con gli altri costi, perdendo la sua autonomia di tributo.

D’altronde la Corte ha già chiarito che anche le norme che escludono il diritto del fornitore di chiedere all’Amm.ne finanziaria il rimborso dell’accisa indebitamente versata quando abbia traslato il corrispondente onere sul consumatore non comporta il trasferimento della legittimazione a favore di quest’ultimo, ma vale ad evitare facili quanto non agevolmente rilevabili illeciti arricchimenti del fornitore ai danni del consumatore ed a garantire che l’azione di rimborso del primo possa riverberarsi positivamente anche sul secondo che ne ha sopportato il peso economico.

Di tale ricostruzione è elemento speculare la previsione dell’ult. periodo dell’art. 14 TUA, comma 2, laddove è previsto che il fornitore condannato in sede giurisdizionale (che non potrà che essere quella civile) alla restituzione ai terzi consumatori dell’accisa indebitamente pretesa ed ottenuta per rivalsa, il rimborso potrà essere esercitato da tale soggetto passivamente obbligato entro 90 giorni dal passaggio in giudicato della sentenza di condanna. Tale norma, piuttosto che costituire, come argomentato dalla CTR, il fondamento di una libera scelta da parte del terzo consumatore di esperire l’azione di rimborso o quella di restituzione di quanto pagato in rivalsa, ha la diversa funzione di fissare un diverso e più stringente termine di decadenza per l’attivazione del rimborso da parte del soggetto passivo d’imposta, e cioè il produttore dell’energia; così come appare suggestiva, ma priva di riscontri testuali, la tesi che la richiesta di rimborso possa essere presentata da “chiunque” sia stato comunque inciso dall’onere tributario.

Nè coglie nel segno l’obiezione della controricorrente secondo la quale impedendo al consumatore il rimborso diretto nei confronti dell’Amm.ne Finanziaria si determinerebbe “un’area di – quanto meno temporanea – immunità per il Fisco, posto che il fornitore dell’energia non potrebbe presentar, istanza di rimborso avendo traslato il tributo indebito…”: per un verso adducere inconveniens non è argomento giuridicamente valido, soprattutto se, come riconosciuto dalla controricorrente, l’impedimento fattuale è solo temporaneo; per altro verso il consumatore finale non ha alcuna ragione di pretendere la titolarità di una doppia azione per ottenere il medesimo risultato, e cioè la restituzione dell’accisa indebitamente applicata sull’energia acquistata.

Infine va rilevato che, in mancanza di una disciplina comunitaria in ordine alle azioni di rimborso di imposte indebitamente versate, è lo Stato membro a stabilire i presupposti delle relative azioni, dovendo garantire il rispetto dei principi di equivalenza ed effettività, e cioè che non siano meno favorevoli di quelli richiesti per domande analoghe e non siano congegnati in modo da rendere estremamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (cfr. Corte Giustizia UE 27.04.2017 C-564/15, Farkas; Corte Giustizia UE 14.02.2019 C562/17, Nestrade ed altre); e solo in assenza di tali condizioni, che deve essere dedotta dall’attore richiedente il rimborso (nella specie non allegata), questi sarebbe legittimato ad esercitare la pretesa di rimborso direttamente nei confronti dell’Amm.ne finanziaria.

6. In conclusione, l’accoglimento del secondo motivo del ricorso principale e del primo motivo del ricorso incidentale comporta la cassazione della sentenza impugnata, in relazione all’erronea interpretazione con essa attribuita alla normativa esaminata; peraltro, non essendo necessaria l’acquisizione di ulteriori elementi di fatto, la Corte è in grado, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., di decidere la causa anche nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo. Invero, stante la evidenziata carenza di legittimazione attiva a proporre l’istanza di rimborso, l’originario ricorso non poteva essere accolto, anche senza procedere all’esame degli ulteriori motivi dei ricorsi principale ed incidentale, afferenti la compatibilità delle addizionali sui prodotti energetici con la normativa comunitaria in tema di accise, ed in particolare con l’art. 1 comma 2 Dir 2008/118/CE; invero anche se tali motivi dovessero essere respinti e la sentenza impugnata potesse trovare conferrna sulla specifica questione, difettando la legittimazione della Società a richiedere il rimborso mancherebbe comunque un presupposto per l’accoglimento dell’istanza di rimborso e quindi del ricorso introduttivo.

Stanti la peculiarità della questione e l’assenza di un consolidato orientamento giurisprudenziale in materia, si ravvisano giusti motivi per compensare integralmente tra le parti le spese processuali dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte respinge il primo motivo di ricorso principale, accoglie il secondo motivo del ricorso principale ed il primo di quello incidentale, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, respinge il ricorso introduttivo della Società contribuente e compensa integralmer te le spese di tutti i gradi del giudizio.

Così deciso in Roma, il 15 ottobre 2019.

Depositato in cancelleria il 28 maggio 2020

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