Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1011 del 17/01/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 1011 Anno 2018
Presidente: CHINDEMI DOMENICO
Relatore: CHINDEMI DOMENICO

SENTENZA
sul ricorso 28798-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

CHRISTEN DARJA, CHRISTEN BEATRICE DANIELA, CHRISTEN
ALESSIO ORLANDO, CHRISTEN RENE’ ROLAND tutti nq di
eredi e co(eredi)e successori di CHRISTEN ROLAND
(deceduto), domiciliati in ROMA PIAZZA CAVOUR presso
la cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE,

Data pubblicazione: 17/01/2018

rappresentati e difesi dall’Avvocato CLAUDIO CORNOLDI
con studio in BOLZANO VIA DELLA MOSTRA 3, giusta
delega in calce;
– con troricorrenti nonchè contro

BEATRICE DANIELA PR NQ GENITORE DI CHRISTEN ALESSIO
ORLANDO, AMSTAD ERICH HANSJORG QUALE ASSISTENTE LEGALE
DI CHRISTEN RENÉ ROLAND, CHR1STEN DARJA, CHRISTEN
THEODOR, CHRISTEN ROLAND, CHRISTOMANNOS GMBH SRL,
VAGLIO MAURO;
–

intimati

–

avverso la sentenza n. 74/2009 della COMM. TRIBUTARIA
Il GRADO di BOLZANO, depositata il 27/10/2009;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 10/01/2018 dal Consigliere Dott. DOMENICO
CHINDEMI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. FEDERICO SORRENTINO che ha concluso per
l’accoglimento per quanto di ragione del ricorso;
udito per il ricorrente l’Avvocato LANCIA che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per i controricorrenti l’Avvocato CORNOLDI che
si riporta agli atti.

CHRISTEN RENE’ ROLAND NQ ER CHRISTEN ROLAND, CHRISTEN

28798/10
Fatto
Con sentenza n. 74/02/09, depositata il 27.10.2009, la
Commissione Tributaria di II grado di Bolzano, respingeva
l’appello dell’Agenzia delle Entrate

avverso la sentenza

della

Commissione tributaria di I grado di Bolzano n.31/05/2008

affermato già nella sentenza di primo grado che aveva annullato
l’avviso di liquidazione, per l’anno 2002, per l’importo di C
183.529,76, relativo all’atto di conferimento in società, a titolo di
aumento di capitale, da parte dei signori Christen Theodor,
ricorrente, e Christen Roland di due beni immobili di loro proprietà
siti in Merano, a liberazione delle quote.
I giudici di appello rilevavano la decadenza dell’ufficio, ai fini della
notifica degli avvisi di liquidazione, essendo decorso il termine
triennale, ex art. 76 d.p.r. 131/1986, dalla registrazione dell’atto
(15.3.2002), ritenendo non applicabile la proroga biennale ex art.
11 legge 289/2002 e, comunque, corretta l’applicazione delle
imposte di registro, ipotecaria e catastale sul valore degli immobili
conferiti depurati dell’importo del mutuo garantito da ipoteca,
ritenendo non sindacabile la scelta da parte dei contribuenti del
conferimento di beni gravati dell’ipoteca invece della cessione dei
beni stessi.
L’Agenzia delle entrate impugna la sentenza deducendo i seguenti
motivi:
a) violazione e falsa applicazione dell’art. 20 d.p.r. 131/86, in
relazione all’art. 360 n.3 c.p.c., rilevando come la CT di II °
abbia errato nell’escludere la possibilità di un collegamento
negoziale e la configurabilità un negozio unitario diretto a
trasferire alla società gli immobili a seguito di conferimento e
cessione di quote;
b) omessa motivazione, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c., avendo

l

La Commissione Tributaria di II grado confermava quanto

omesso i giudici di appello di valutare la possibilità di
considerare il conferimento e le cessioni di quote un’unitàrio
negozio di trasferimento, trattandosi di negozi tra loro collegati;
c) violazione e falsa applicazione degli articoli 5,20 e 76 d.p.r. 131/
1976, 2473 c.c. e I. 310/93, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.,
rilevando come nel caso di unitario negozio o di collegamento

16/9/2003, data di cessione delle quote e si compie con il
decorso un quinquennio da detta data (16.9.2008), dovendosi
escludere la decadenza essendo stati notificati gli avvisi tra il
14/9/2007 e il 27.9.2007;
d) vizio di motivazione, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c., in
relazione alla registrazione delle cessioni di quote del
16.9.2003;
e) violazione e falsa applicazione degli artt. 20,42„ 76 d.p.r. 131/
1986, 2964 c.c., 11 I. 289/02, in relazione all’art. 360 n. 5
c.p.c., non avendo il giudice di appello rilevato che il termine
triennale, ex art. 76 d.p.r. 131/86 era prorogato di due anni ex
art. 11. L. 289/2002;
f) vizio di motivazione, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c., avendo
la Commissione di II Grado erroneamente negato la proroga
biennale

del termine di decadenza, considerando l’imposta

quale complementare;
g) violazione e falsa applicazione degli articoli 20, 43 e 50 d.p.r.
131/ 1986, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c. non avendo i
giudici di merito valutato, trattandosi nella fattispecie, di un
negozio unitario o di negozi collegati, che trova applicazione
non l’art. 50, ma l’art. 43 d.p.r. 131/ 1986 essendo il mutuo
ipotecario accollato alla cessionaria dell’immobile.
A seguito della morte del sig. Roland Christen si è costituita in
giudizio solamente Christen Darija coerede e successore secondo il
diritto svizzero di Christen Roland; poiché dal certificato di eredità

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negoziale il termine di decadenza inizia a decorrere dal

prodotto risulta che vi sono altri coeredi di Christen Roland
(Christen Beatrice, Christen Renè e Christen Alessio), stante la
difficoltà di individuarne il relativo domicilio ne veniva autorizzata
la notifica per pubblici proclami.
Motivi della decisione
1.Va, preliminarmente rilevata la ritualità della notifica per pubblici

logico vanno esaminati, in via prioritaria, i motivi 3, 5 e 6, trattati
congiuntamente in quanto logicamente connessi con cui si
contesta, sotto vari profili, la declaratoria di decadenza dell’A.F. dal
potere impositivo; i giudici di appello hanno dichiarato la decadenza
dell’A.F. ritenendo applicabile il solo termine triennale ex art. 76
d.p.r 131/1986 “in quanto la proroga biennale introdotta con l’art.
5 bis, lett a) del DL n. 282/2002.. .si riferisce alle sole imposte
complementari derivanti da accertamenti di maggior valore e non
alle imposte principali derivanti, come nel caso specifico, dal
mancato riconoscimento di passività relative al bene conferito”.
L’imposta richiesta dall’Ufficio non può essere qualificata quale
principale, essendo tale, ai sensi dell’art. 42, comma 1, d.p.r.
131/1986, quella “diretta a correggere errori o omissioni effettuati
in sede di autoliquidazione…”; mentre è suppletiva “l’imposta
applicata successivamente se diretta a correggere errori od
omissioni dell’ufficio” ed è, invece, complementare “l’imposta
applicata in ogni altro caso”.
Nel caso di specie la maggiore imposta liquidata dall’Ufficio a
seguito del conferimento in s.r.l. di immobile gravato da ipoteca
con accollo del relativo mutuo ipotecario da parte della conferitaria
e di successiva cessione delle quote ottenute con il suddetto
conferimento agli altri soci della s.r.I., rilevandone il collegamento
negoziale o comunque la natura unitaria, ha natura d’imposta
complementare, dal momento che la sua determinazione non ha
luogo sulla base di elementi desunti dai singoli atti atto o

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proclami nei confronti degli eredi di di Christen Roland; in ordine

comunque indicati dalle parti, ma richiede un’attività ulteriore
dell’Amministrazione, avente rilevanza non meramente interna e
produttiva di atti autonomamente impugnabili, sicchè, anche in tale
ipotesi, il termine di decadenza previsto dall’art. 76, del d.P.R. 26
aprile 1986, n. 131, ai fini della notifica dell’avviso di rettifica e di
liquidazione della maggiore imposta, è soggetto alla sospensione di

Ai fini della individuazione del dies a quo di decorrenza del termine
triennale di decadenza dell’amministrazione finanziaria ex art. 76
d.p.r. 131/1986, maggiorato della proroga biennale ex art. 11 I.
cit., nel caso in cui si sia in presenza non già di un conferimento di
immobili in società, bensì di una vendita, quindi di un meccanismo
attraverso il quale eludere l’imposta di registro, sulla base della
prospettazione dell’amministrazione finanziaria, ai fin della
individuazione del termine iniziale di decadenza, occorre valutare la
natura della imposta di registro.
La prestazione patrimoniale tributaria di registro, ha subito una
evoluzione normativa dal regime della tassa (avente come oggetto
l’atto inteso nella sua forma documentale, e come contenuto una
determinata quantità di denaro da riscuotere, in corrispettivo del
servizio di registrazione), a quello dell’imposta (avente come
oggetto la manifestazione di capacità contributiva correlabile a una
ben dimostrata forza economica). Sicché, inserendosi nell’ambito di
una simile evoluzione, gli artt. 1 e 20 del d.p.r. n. 131 del 1986
vanno interpretati nell’univoco senso che oggetto dell’imposta di
registro, per quanto genericamente e formalmente individuata nel
riferimento dell’art. 1 agli atti soggetti a registrazione o
volontariamente presentati per la registrazione, è, nella sostanza,
costituito dagli effetti giuridici di tali atti. L’art. 20 del d.p.r. n.
131/86 non è dunque soltanto una norma interpretativa degli atti
registrati, ma una disposizione intesa a identificare l’elemento
strutturale del rapporto giuridico tributario. Né, invero, tali
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cui all’art. 11, comma 1, della legge 27 dicembre 2002, n. 289.

conclusioni presuppongono che all’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986
sia riconosciuta una specifica valenza antielusiva. Il riconoscimento
di un’unica causa reale, giuridica, in forza del collegamento
negoziale di più atti cui non corrisponda il titolo o la forma
apparente dell’atto sottoposto al tributo, prescinde, infatti, da
intenti elusivi, che possono eventualmente ricorrere, ma non

complessa (in tal senso, ex plurimis, Cass. civ. sez. trib. 28 agosto
2013, n. 19752, Cass. Sent. n. 7335 del 28 marzo 2014)
La giurisprudenza di questa Corte è pacificamente orientata nel
senso di escludere che l’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986 sia
disposizione predisposta al recupero di imposte “eluse”, perché
l’istituto dell’ “abuso del diritto”, presuppone una mancanza di
“causa economica” che non è viceversa prevista per l’applicazione
dell’art. 20 citato, disposizione la quale semplicemente impone, ai
fini della determinazione dell’imposta di registro, di qualificare l’atto
o il collegamento di più atti in ragione del loro intrinseca portata,
cioè in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio o
dal collegamento negoziale, come può appunto avvenire con la
cessione delle quote della società, oppure con il conferimento in
società, a titolo di aumento di capitale, di immobili a liberazione
delle quote. atti che, se funzionalmente e cronologicamente
“collegati”, potrebbero essere idonei a realizzare “oggettivamente”
gli effetti della vendita e cioè il trasferimento di cose dietro
corrispettivo del pagamento del prezzo (Cass. n. 3562/2017).
Nel caso di pluralità di atti non contestuali, nell’ambito
dell’applicazione dell’art. 20 del D.P.R n. 131/1986, va attribuita, ai
fini della determinazione dell’imposta di registro, preminenza alla
causa reale dell’operazione economica rispetto alle forme negoziali
in concreto adoperate dalle parti, di modo che, ai fini
dell’individuazione del corretto trattamento fiscale, è consentito
all’interprete considerare circostanze ed elementi di fatto diversi da

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necessariamente essere posti a base della scelta negoziale

quelli

emergenti

dal

contrattuali.(Cass. Sent. n.

tenore

letterale

6405 del 19

delle
marzo

previsioni
2014, cfr

anche Cass. n. 10216/2016; Cass. n. 1955/2015).
Sulla base di tali

considerazioni, ove venga ravvisato un

collegamento negoziale, il termine iniziale di decadenza, ex art. 76
d.p.r. 131/ 1986, stante l’unitarietà della causa e tenendo conto di

sostanzialmente unitario rispetto ai risultati parziali e strumentali di
una molteplicità di comportamenti formali, con riferimento al
momento in cui si verifica l’effetto giuridico finale e cioè dalla data
di registrazione dell’atto di cessione delle quote, inizia a decorrere
dal 16/9/2003, data di cessione delle quote e si compie con il
decorso di un quinquennio da detta data (16.9.2008), dovendosi,
quindi, difformenente da quanto rilevato dai giudici di merito,
escludere la decadenza dell’A.F. essendo stati notificati gli avvisi
tra il 14/9/2007 e il 27.9.2007.
2. Sono fondati anche gli altri motivi, ad eccezione del 4 che
rimane assorbito.
La Corte ha erroneamente ritenuto non sindacabile dall’Ufficio la
scelta da parte dei contribuenti dello strumento negoziale del
conferimento di beni gravati da ipoteca ritenendo “ampiamente
discutibile quella parte della giurisprudenza che, nell’ipotesi di
successiva cessione delle quote sociali, considera i due negozi
come atti tra loro collegati”.

Anche tale valutazione è errata in quanto, come già evidenziato, in
tema di imposta di registro, sussiste per l’Ufficio il potere, previsto
dall’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, di interpretare gli atti
presentati alla registrazione secondo l’intrinseca natura e gli effetti
giuridici,ben potendo, quindi, ravvisare la sostanziale unitarietà del
fenomeno negoziale – trattandosi di un contratto a formazione
progressiva o, quantomeno, di un oggettivo collegamento
strutturale e funzionale tra gli atti stipulati dalle parti (cfr Cass.

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tutti gli atti collegati, trattandosi di comportamento

Sez. 5, Sentenza n. 15192 del 23/06/2010)
Come ribadito da questa Corte, << l'incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l'incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell'effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano » (Cass. n. 2017/3562). La motivazione della CTR è incongrua in ordine alla ricostruzione dei fatti giuridicamente rilevanti sul punto, non avendo valutato la sussistenza o meno del collegamento negoziale tre i vari atti e la loro eventuale valenza simulatoria; il Giudice di appello ha trascurato l'efficacia interpretativa e probatoria di tutti gli elementi fattuali dedotti dall'Agenzia delle Entrate a fondamento della causa unitaria di cessione aziendale, così come perseguita dai negozi dedotti in giudizio, la sentenza va pertanto cassata e dovendosi procedere al discernimento di una tipica quaestio facti, si impone il rinvio ad altra sezione della medesima CTR , la quale rivaluterà la fattispecie, alla luce dei principi di diritto sopra ricordati, e provvederà anche sulle spese del presente giudizio PQM Accoglie il ricorso, cassa l'impugnata sentenza con rinvio alla Commissione tributaria di II grado di Bolzano, in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 10.01.2018 costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative