Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10072 del 09/05/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10072 Anno 2014
Presidente: DI IASI CAMILLA
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
Unipol Gruppo Finanziario spa, quale incorporante
per fusione della Aurora Assicurazioni spa, in
persona del procuratore Maurizio Castellina,
elettivamente domiciliata in Milano, Via Cappellari
3, presso lo studio dell’Avvocato Paolo Capè, che
la rappresenta e difende in forza di procura
speciale in calce al ricorso
– ricorrente contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
p.t., domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12,
presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la
rappresenta e difende ex lege
– Contro ricorrente e ricorrente incidentale –

avverso

la

sentenza

n.

176/24/2007

della

Commissione Tributaria regionale della Campania,
depositata il 7/11/2007;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza del 7/03/2014 dal Consigliere
Dott. Giulia Iofrida;
uditi l’Avv.to Paolo Maria Capè,

per parte

ricorrente, e l’Avvocato dello Stato, Maria Pia

Data pubblicazione: 09/05/2014

Camassa, per parte contro ricorrente e ricorrente
incidentale;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
generale Dott. Federico Sorrentino, che ha concluso
per il rigetto di entrambi i ricorsi, con
correzione ex art.384 c.p.c..
Ritenuto in fatto
La Unipol Gruppo Finanziario spa, incorporante per

ricorso per cassazione, articolato in due motivi,
nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, avverso
la sentenza della Commissione Tributaria Regionale
della Campania n. 176/24/2007, depositata in data
7/11/2007,

con

la

–

quale

controversia

in

concernente l’impugnazione di una cartella di
pagamento, notificata nel maggio 2005, recante
somma iscritta a ruolo, a seguito di controllo
automatizzato ex art.36 bis DPR 600/1973 della
dichiarazione dei sostituti d’imposta, presentata
nel 1997, in relazione a ritenute non versate
confermata la

dell’esercizio 1996 – è stata

decisione di primo grado, che aveva respinto il
ricorso della contribuente Aurora Ass.ni spa.
In particolare, i giudici d’appello hanno sostenuto
che, risultando dagli atti che il ruolo era stato
“emesso in data 28 dicembre 2000”,
stata

notificata

dall’art.25

DPR

entro

i

602/1973,

la cartella era

termini
come

previsti
modificato

dall’art.11 d.lgs. 46/1999 e dall’art.1 d.lgs.
193/2001, all’epoca vigente, disposizione questa
che

“non poneva (a far data dal 9/06/2001 e fino

alla riforma ex D.L. 106 del 17/06/2005 convertito
con 1.156 del 31/07/2005) alcun limite temporale
alla notifica da parte del concessionario”.

Nel

merito, i giudici rilevavano che la contribuente

2

fusione la Aurora Assicurazioni spa, propone

appellante non aveva dimostrato, neppure nel
secondo grado del giudizio, le modalità utilizzate
per operare la compensazione tra gli importi delle
ritenute ai dipendenti, eseguite e dichiarate nel
mod.770/1997, ed il

“supposto credito d’imposta

vantato nel confronti dell’Amministrazione
finanziaria”

(derivante, secondo l’assunto della

stessa, da eccedenze di ritenute dell’esercizio

L’intimata Agenzia ha depositato controricorso e
notificato ricorso incidentale, articolato in tre
motivi.
Considerato in diritto
1.Preliminarmente, la Corte riunisce i due ricorsi,
il principale e l’incidentale, in quanto proposti
avverso la medesima sentenza.
2. La ricorrente principale lamenta, con il primo
motivo, la violazione e falsa applicazione, ex
art. 360 n. 3 c.p.c., dell’art.1 comma 5 bis del
D.L. 106/2005, convertito in 1.156/2005, avendo i
giudici d’appello, da un lato, applicato, con
riguardo all’eccezione di decadenza
dell’Amministrazione dalla potestà impositiva, la
normativa precedente, dichiarata incostituzionale
con sentenza della Corte Costituzionale n.
280/2005, e, dall’altro lato, non applicato, al
processo pendente ed alla cartella esattoriale in
questione, i termini di decadenza introdotti dalla
nuova normativa. Con il secondo motivo, nel merito,
la stessa ricorrente invoca il vizio di omessa,
insufficiente e contraddittoria motivazione, ex
art.360 n. 5 c.p.c., per avere i giudici rilevato
la mancanza di prova del

credito d’imposta, che

risultava invece dalla

lettura della stessa

dichiarazione

t~emmdd-~

3

relativa all’esercizio

precedente).

precedente.
L’Agenzia delle Entrate lamenta, nel ricorso

incidentale, con il primo motivo, la violazione e
falsa applicazione, ex art.360 n. 4 c.p.c.,
dell’art.112 c.p.c.,

avendo i giudici della C.T.R.

omesso di pronunciarsi sulla questione
pregiudiziale, rilevabile anche d’ufficio, della
inammissibilità della eccezione di decadenza

tardiva notifica della cartella di pagamento,
sollevata dalla contribuente, in primo grado, non
nel ricorso introduttivo, ma con una memoria
depositata ai sensi dell’art.24 d.lgs.

546/1992.

Con il secondo ed il terzo motivo, la ricorrente
incidentale invoca, in relazione alla stessa
questione pregiudiziale, la violazione, ex art. 360
n. 3 c.p.c., degli artt.18 comma 2 lett. e) e 24
del d.lgs. 546/1992, in quanto lo ius superveniens
rappresentato dalla l. 156/2005 (entrata in vigore
dopo la proposizione del ricorso) poteva essere
dalla parte invocato soltanto nell’ipotesi in cui
l’eccezione di decadenza in relazione alla
normativa vigente

ratione temporis

–

fosse stata

già introdotta con il ricorso introduttivo ovvero
con deduzione di motivi aggiunti, ma entro

il

termine perentorio di gg. 60 dall’avvenuta
pubblicazione della 1.156/2005.
3.1. La prima censura del ricorso principale è
fondata.
Invero,

la cartella di pagamento, contenente

un’iscrizione a ruolo eseguita, in data 28/12/2000
(come accertato in sentenza), ai sensi dell’art.36
bis DPR 600/1973, a seguito di controllo
automatizzato della dichiarazione del sostituto
d’imposta relativa all’anno 1996, doveva essere

4

dell’Amministrazione dal potere di riscossione, per

notificata entro il 31/12/2002, ai sensi dell’art.1
comma 5 bis del d.1.17/06/2005 n. 106, convertito
in 1.31/07/2005 n.156, ed è stata invece notificata
nel maggio 2005.
Come, da ultimo, ribadito da questa Corte (Cass.
8406/2013):

“In tema di riscossione delle imposte

sui redditi, l’art. 1 del d.l. 17 giugno 2005, n.
106, convertito con modificazioni nella legge 31

della Corte costituzionale n. 280 del 2005, che ha
dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art.
25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nella
parte in cui non prevedeva un termine di decadenza
per la notifica delle cartelle di pagamento
relative alle imposte liquidate

ex

art. 36-bis del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 – ha fissato, al
comma 5-bis, i termini di decadenza per la notifica
delle cartelle di pagamento relative alla pretesa
tributaria derivante

dalla liquidazione delle

dichiarazioni,

stabilito all’art. 5-ter,

ed

ha

sostituendo il comma secondo dell’art. 36 del
n.

d.lgs. 29 febbraio 1999,

46, che, per le somme

che risultano dovute a seguito dell’attività di
liquidazione delle dichiarazioni, la cartella di

pagamento debba

essere

notificata, a pena di

decadenza, per le dichiarazioni presentate entro il
31 dicembre 2001, entro il 31 dicembre del quinto
anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione. La norma, di chiaro ed inequivoco
valore transitorio, trova applicazione, come tale,
non solo alle situazioni tributarie, anteriori alla
sua entrata in vigore, pendenti presso l’ente
impositore, ma anche a quelle (come il caso di
specie) ancora “sub iudice”.
Per ampia giurisprudenza di questa Sezione (alla

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luglio 2005, n. 156 – dando seguito alla sentenza

quale l’odierno Collegio intende dare continuità),
infatti, in tema di riscossione delle imposte, il
D.L. n. 106 del 2005, art. l convertito con
modificazioni nella L. n. 156 del 2005 – emanato a
seguito della sentenza della Corte costituzionale
280/05 di declaratoria d’incostituzionalità del
D.P.R. n. 602, art. 25 -, che ha fissato, al comma
5 bis, i termini di decadenza per la notifica delle

derivanti dalla liquidazione di dichiarazioni ed ha
stabilito all’art. 5 ter, sostituendo il D.Lgs. n.
46 del 1999, art. 36, comma 2, che, con riguardo
alla disciplina transitoria (concernendo invece
l’art.25 comma l DPR 602/1973 la disciplina
regime”,

“a

operante per le cartelle relative a

dichiarazioni presentate a decorrere dal 2004), per
le somme che risultano dovute a seguito
dell’attività di liquidazione delle dichiarazioni,
la cartella di pagamento debba essere notificata, a
pena di decadenza, per le dichiarazioni presentate
entro il 31 dicembre 2001, non oltre il 31 dicembre
del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione, ha un
equivoco”

“non

valore transitorio e trova applicazione

non solo alle situazioni tributarie anteriori alla
sua entrata in vigore, ma anche a quelle ancora non
definite con sentenza passata in giudicato (cfr.,
ex plurimis,

Cass. 26104/05 e 1435/06;

Cass.20635/09; Cass. 2212 e 29153/11; Cass.6551/12
e 16990/2012).
Una sostanziale conferma del suddetto carattere
della normativa si è avuta anche con la
precisazione per cui la regola opera nel senso
indicato “salvo che si tratti di dichiarazioni per
la cui liquidazione i ruoli siano stati formati e

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cartelle di pagamento relative a pretese tributarie

resi esecutivi entro il 30 settembre 1999. In
questo caso occorre distinguere: a) le ipotesi di
“rettifica cartolare” (o formale), per le quali la
cartella di pagamento deve essere notificata al
contribuente, a pena di decadenza, entro 11 31
dicembre del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione (ai sensi
dell’ad. 43, primo comma, del d.P.R n. 600 del

ipotesi di “controllo formale” (o, più rettamente,
cartolare), per le quali, a pena di decadenza, deve
provvedersi sia all’iscrizione a ruolo entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione (secondo il
combinato disposto dell’ad 17, primo comma, del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e dell’ad 43,
primo comma, del d.P.R n. 600 del 1973, entrambi
nel testo vigente “ratione temporis”), sia alla
notifica della cartella di pagamento al
contribuente entro 11 giorno cinque del mese
successivo a quello nel quale il ruolo sia stato
consegnato al concessionario a norma dell’art. 24
del d.P.R n. 602 del 1973 (anche in questo caso,
nel testo vigente “ratione temporis”). La prova del
rispetto dei predetti termini, in caso di
contestazione, deve essere data dall’ente
impositore.”(Cass.

16826/2006).

Nella fattispecie, trattandosi pacificamente di
dichiarazione dei redditi presentata nel 1997, per
l’anno d’imposta 1996, e di importo iscritto a
ruolo nel dicembre 2000 (come accertato in
sentenza), la cartella di pagamento, emessa a
seguito di liquidazione della dichiarazione D.P.R.
n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, poteva essere
notificata, sulla base della suddetta normativa,

7

1973, nel testo vigente “ratione temporis”); b) le

fino al 31 dicembre 2002, essendo operante la
disposizione introdotta con la 1.156/2005, di
conversione del d.1.106/2005, trattandosi di
controversia sub judice.
3. 2. Il secondo motivo del ricorso principale
della Unipol, con il quale si contesta, ai sensi
dell’art.360 n. 5 c.p.c., la valutazione operata
dai giudici di appello in ordine alla indimostrata

precedente dichiarazione relativa all’anno 1995,
utilizzata in compensazione nell’anno 1996 (in cui
l’Ufficio ha rilevato l’omesso versamento), e
invece inammissibile, per sua inadeguatezza con
riferimento alla seconda parte dell’art. 366 bis
c.p.c. (applicabile ratione temporis).
Infatti, il motivo di censura, ex art. 360 n. 5
c.p.c. deve contenere una indicazione che, pur
libera da rigidità formali, si deve concretizzare
nella esposizione chiara e sintetica del fatto
controverso e decisivo, in relazione al quale la
motivazione si assume omessa o contraddittoria.
Secondo la giurisprudenza di legittimità l’onere di
indicare chiaramente tale fatto ovvero le ragioni
per le quali la motivazione è viziata deve essere
adempiuto non soltanto attraverso un’illustrazione
del relativo motivo di ricorso, ma anche
formulando, al termine di esso, un’indicazione
riassuntiva e sintetica, che costituisca un “quid
pluris” rispetto all’esposizione del motivo e
consenta al giudice di valutare immediatamente
l’ammissibilità del ricorso (v. Cass. 8897 del
2008; Cass.28242/2013).
Inoltre, non è chiara l’individuazione del fatto
controverso, prospettandosi, al più, una questione.
Va in questa sede ribadito (cfr. Cass. 2805/2011;

8

sussistenza di un’eccedenza d’imposta nella

Cass.13457/2012)

che

per

“fatto

decisivo

e

controverso” deve intendersi un fatto, non una
“questione” o un “punto”, stante la modifica
dell’art. 360 c.p.c. operata dal d.lgs. 40/2006,
non meramente formale e priva di effetti. Il
“fatto” di cui al n. 5 dell’art. 360 c.p.c. deve
dunque essere inteso come un fatto principale, ex
art. 2697 c.c. (vale a dire, un “fatto”

o anche, secondo parte della dottrina e
giurisprudenza, un fatto secondario (vale a dire,
un fatto dedotto in funzione di prova di un fatto
principale), purché sempre controverso e decisivo.
Nella specie, invece, la ricorrente Unipol, anziché
individuare, in modo chiaro, uno o più fatti
specifici (e dotati di natura controversa e di
carattere decisivo), si limita a denunciare
essenzialmente la mancata motivazione in ordine
alle proprie argomentazioni esposte nel giudizio
d’appello.
4. La ritenuta fondatezza del ricorso principale in
relazione al primo motivo comporta l’interesse
all’esame del ricorso incidentale dell’Agenzia
delle Entrate.
4. 1. E’ anzitutto infondato il primo motivo, non
essendo configurabile il vizio di omessa pronuncia
in relazione a questioni processuali – nella

costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo)

specie, l’inammissibilità della tardiva eccezione
di decadenza sollevata dalla contribuente – ma solo
nel caso di mancato esame, da parte della sentenza
impugnata, di questioni di merito (Cass. 1701/2009;
Cass. 22083/2013).
4.2. Sono invece fondati il secondo ed il terzo
motivo, da trattarsi congiuntamente, con i quali si
contesta, essenzialmente, l’avvenuta integrazione

9

I

dei motivi di ricorso da parte della contribuente,
in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18
e 24, in quanto l’eccezione di decadenza, esaminata
e respinta dal giudice di prime cure e dal giudice
d’ appello, non era stata formulata con i motivi
originari del ricorso, ma solo con una memoria
successiva, depositata nel corso del giudizio di
primo grado.

senso proprio”

dell’eccezione di decadenza

dell’Amministrazione finanziaria dall’esercizio di
un potere nei confronti del contribuente, ha già
affermato (Cass. 14028/2011) che

“il termine di

decadenza stabilito, a carico dell’ufficio
tributario ed in favore del contribuente, per
l’esercizio del potere impositivo, ha natura
sostanziale e non appartiene a materia sottratta
alla disponibilità delle parti, in quanto tale
decadenza non concerne diritti indisponibili dello
Stato alla percezione di tributi, ma incide
unicamente sul diritto del contribuente a non
vedere esposto il proprio patrimonio, oltre un
certo limite di tempo, alle pretese del fisco”
che, essendo

e

“riservata alla valutazione del

contribuente stesso la scelta di avvalersi o meno
della relativa eccezione, da ritenersi, pertanto,
eccezione in senso proprio, non rilevabile
d’ufficio né proponibile per la prima volta in
grado d’appello”,

di conseguenza,

“in tema di

riscossione delle imposte sui redditi, la validità
della cartella di pagamento emessa sulla base di un
avviso di accertamento notificato dopo la scadenza
del termine di decadenza di cui all’art.43 del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, qualora la
decadenza dell’Amministrazione dalla pretesa

lo

Questa Corte, riguardo alla natura di “eccezione in

fiscale non sia stata ritualmente dedotta dal
contribuente”

(cfr. Cass. 1154/2012; Cass.

18019/2007).
Ora,

nel

processo

tributario,

caratterizzato

dall’impugnazione dell’atto impositivo per vizi
formali o sostanziali, l’indagine non può che
essere limitata ai motivi di contestazione dei
presupposti di fatto e di diritto della pretesa

deve specificamente dedurre nel ricorso
introduttivo di primo grado.
Il

“thema decidendum”,

come delimitato dai motivi

di ricorso, può essere quindi modificato solo nei
limiti derogatori dettati dalla disciplina
processuale, vale a dire, mediante la presentazione
di motivi aggiunti, consentita, ex art. 24 d.lgs.
546/1992., nella sola peculiare ipotesi del
“deposito di documenti non conosciuti ad opera
delle altre parti o per ordine della Commissione”
(C.19337/2011; Cass. 19000/2007; Cass. 24970/2005)
e comunque “entro sessanta giorni dalla data in cui
si è avuta notizia di tali documenti”

(Cass. n.

24970 del 2005).
Questa Corte ha già affermato pertanto che, poiché
il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 24, comma 2, pone
una preclusione processuale (Cass. n. 1327 del
2007), anche dal supposto comportamento
dell’Ufficio, di accettazione del contraddittorio
nel merito, non può derivare alcun effetto
sanante (Cass. 12442/2011).
Nella

specie,

essendo

stata

l’eccezione

di

decadenza sollevata dalla contribuente solo con
memoria ex art.24 d.lgs. 546/1992, doveva essere
rilevata l’inammissibilità dell’eccezione, senza
esame della sua fondatezza o meno.

11

dell’amministrazione, motivi che il contribuente

ESENTE DA REGISTRAZIOPIE
Al SENSI DEL D.P.R.26/4/19%
N. 131 TAB. ALL. B. – N.5
MIA TRIBUTARIA
5. In conclusione, il dispositivo ceia decisione
della C.T.R. è comunque conforme a diritto, previa
correzione della motivazione, ex art.384 comma 40
c.p.c., in quanto l’eccezione di tardiva notifica
della cartella esattoriale, anziché infondata, era
inammissibile, essendo stata sollevata dalla
contribuente soltanto nel corso del giudizio di
primo grado e non con il ricorso introduttivo.
riuniti

vanno

pertanto

entrambi

rigettati.
Le spese processuali del presente giudizio di
legittimità devono essere integralmente compensate
tra le parti, stante l’esito della lite e la
soccombenza reciproca.
P.Q.M.
La Corte riunisce il ricorso incidentale al ricorso
principale e rigetta entrambi i ricorsi; dichiara
integralmente compensate tra le parti le spese del
presente giudizio di legittimità.
Deciso in Roma, nella camera di consiglio della
Quinta sezione civile, il 7/03/2014.
Il Presidente
Il Consigli Te est.

ricorsi