Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10065 del 09/05/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10065 Anno 2014
Presidente: ADAMO MARIO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA
sul ricorso 20885-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che

lo

rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

DSM ITALIA SRL in persona del Cons. Delegato,
elettivamente domiciliato in ROMA VIA OVIDIO 20,
presso lo studio dell’avvocato DELFINI FRANCESCA, che
lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato
PALLANTE ALBERTO giusta delega a margine;

Data pubblicazione: 09/05/2014

- controrícorrente-

avverso la sentenza n. 49/2007 della COMM.TRIB.REG.
di MILANO, depositata il 13/06/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 17/12/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO

udito per il ricorrente l’Avvocato ZERMAN che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato GIANNUZZI
delega Avvocato DELFINI che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. GIOVANNI GIACALONE che ha concluso per
l’accoglimento per quanto di ragione del ricorso.

OLIVIERI;

Svolgimento del processo

La Commissione tributaria della regione Lombardia con sentenza in data 13.6.2007 n. 49
ha rigettato l’appello proposto dal’Ufficio di Como della Agenzia delle Entrate e
confermato la decisione di primo grado che aveva annullato l’avviso di accertamento

di acquisto di fornitura di servizi effettuate nell’anno 2000 da DSM Italia s.r.1., in quanto
ritenute non inerenti alla attività d’impresa ed alla produzione di ricavi.
Osservava il Giudice di appello che i costi di tali operazioni potevano essere sindacati
e disconosciuti dall’Ufficio sotto il profilo tanto della competenza che della inerenza, ma
in ogni caso non poteva impedirsi la detrazione dell’IVA versata in rivalsa, in quanto
effettivamente corrisposta, atteso che diversamente opinando si sarebbe posto a carico
della società l’onere fiscale in violazione del principio di neutralità della imposta.

La sentenza di appello è stata impugnata per cassazione dalla Agenzia delle Entrate
con ricorso affidato a due motivi ai quali resiste la società con controricorso e
depositando memoria illustrativa.

Motivi della decisione

Con il primo motivo la Agenzia fiscale deduce la violazione e falsa applicazione degli
artt. 17, 19, 21co7 Dpr n. 633/72, dell’art. 2697 c..c, in relazione all’art. 360co1 n. 3
c.p.c., sostenendo che erroneamente la CTR ha ritenuto che il principio di neutralità
dell’IVA imponesse di riconoscere in ogni caso la detraibilità della imposta, salvo
soltanto la ipotesi di operazioni inesistenti, in quanto dalla disciplina normativa indicata
emergeva, al contrario, che tale detrazione era consentita solo nel caso di operazioni
effettuate nell’ambito dell’attività economica esercitata dal soggetto passivo.
1
RG n. 20885/2008
ric. Ag.Entrate c/DSM Italia s.r.l.

Cons. t.
Stefano O ieri

con il quale veniva recuperata la indebita detrazione IVA versata in rivalsa su operazioni

Preliminarmente occorre dichiarare infondata la eccezione di improcedibilità (recte
inammissibilità) del ricorso per cassazione proposta dalla parte resistente (pag. 12
controric.) sul presupposto di un indebito ampliamento delle questioni sottoposte
all’esame della Corte, rispetto ai limiti del “thema decidendum” oggetto dei gradi di
merito.

per la prima volta avanti questa Corte la contestazione relativa alla “mancanza di
inerenza nel quantum” delle prestazioni di servizi rese dalla società controllante DSM
Italia s.r.l. (che ha in seguito assunto la denominazione DSM Composite Resins Italia s.r.1.) alla
controllata DSM Italia Sales Office s.r.1., che ha successivamente assunto la
denominazione di DSM Italia s.r.l. ed è stata assoggettata alla verifica fiscale per cui è
causa, in quanto nella motivazione dell’avviso di accertamento -che costituisce il
perimetro entro il quale vengono determinate le ragioni giuridiche ed i presupposti di
fatto della pretesa fiscale- era stata contestata esclusivamente la antieconomicità (e non
anche la fittizietà) di tali operazioni sotto il profilo della “asserita duplicazione di
determinati servizi rispetto a quelli che avrebbero potuto essere svolti dai dipendenti
della società sottoposta ad accertamento”, non trova riscontro negli atti processuali e
rimane anzi smentito:
1- dal contenuto delle controdeduzioni svolte dall’Ufficio in primo grado (trascritte a
pag. 2 e 3 del ricorso principale), dalle quali emerge che la pretesa fiscale era fondata su
“una carente documentazione che giustifichi l’effettività, la certezza, la congruità ed il
nesso causale delle spese per prestazioni di/servizi infragruppo – infatti con il contratto
di fornitura di servizi tra DSM Italia s.r.l e DSM Italia Sales Office s.r.l….vengono
determinati corrispettivi in modo forfetario senza alcuna giustificazione logica che
permetta di comprendere, sotto l’aspetto fiscale, l ‘inerenza all’attività esercitata, anzi
gli stessi risultano essere antieconomici o duplicazioni di costi propri dell’azienda….” O
2- dal contenuto dell’atto di appello, riportato anche a pag. 6 del controricorso, nel quale
vengono ribadite pedissequamente la argomentazioni svolte in primo grado.
2
RG n. 20885/2008
Ag.Entrate c/DSM Italia s.r.l.

Co
t.
Stefano 011vien

Il rilievo della società resistente secondo cui la Agenzia ricorrente avrebbe introdotto

Ne segue che la asserita “novità” delle ragioni addotte a sostegno della pretesa fiscale,
qualora effettivamente determinata dagli atti difensivi e dai motivi di appello
dell’Ufficio finanziario, non deve essere riferita al ricorso per cassazione, quanto
piuttosto all’atto difensivo di costituzione dell’Ufficio in primo grado, con la
conseguenza che l’indebito ampliamento dell’ oggetto del giudizio -integrando

grado di giudizio rimanendo in ogni caso sanata la nullità processuale in difetto di
impugnazione o di riproposizione della questione avanti il Giudice di secondo grado.

A ben vedere la eccezione della parte resistente viene ad involgere, non la violazione
del divieto di “mutatio libelli”, sibbene la stessa interpretazione delle norme comunitarie
e statali che regolano la detrazione della imposta e la esatta estensione da attribuire alla
nozione di “inerenza delle spese per acquisti di beni e servizi” cui è causalmente
collegato il diritto alla detrazione dell’IVA, intendendo contraddire alla tesi giuridica
sottesa alle censure prospettate dalla ricorrente principale ed introducendo tuttavia una
questione (se il requisito della inerenza della spesa deducibile che dà luogo alla detrazione IVA,
possa essere contestato dall’Ufficio finanziario sotto il profilo della “antieconomicità della
operazione” basato sul criterio del tendenziale massimo profitto e minino costo) che avrebbe

eventualmente dovuto costituire specifico motivo di opposizione all’avviso di rettifica
(nell’avviso di accertamento -cfr. controricorso pag. 8-12; ricorso pag. 10 e 11, nota 3- si contesta
alla società che talune prestazioni di servizi indicate nel contratto stipulato in data 10.1.2000
risultavano “economicamente inutili” in quanto già direttamente svolte da personale dipendente
della società contribuente o da altre ditte delle cui prestazioni la società contribuente si avvaleva,
quali la società CATA informatica, per la elaborazione del registro presenze del personale
dipendente —rilievo n. 1 avviso accertamento-; Elettromeccanica Bosco s.n.c. per la manutenzione
di macchinari ed impianti —rilievo n. 4 avviso accertamento-), ma che esula del tutto dalla

fattispecie controversa e dalla “rado decidendi” adottata dal Giudice di appello per
risolvere la controversia, e dunque in quanto questione nuova non può accedere
all’esame di questa Corte.
3
RG n. 20885/2008
ric. Ag.Entrate c/DSM Italia s.r.l.

Cons. t.
Stefano OF ieri

violazione del principio del contradditorio- avrebbe dovuto essere eccepito fin dal primo

Tanto premesso il primo motivo del ricorso è fondato.

Occorre premettere che l’art. 17 della Direttiva Comunità Europea del 17/05/1977 n.
388 —nel testo vigente ratione temporis- (Sesta direttiva del Consiglio in materia di
armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari.

diritto a deduzione nasce quando l’imposta deducibile diventa esigibile. 2. Nella
misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad
imposta, il soggetto passivo e’ autorizzato a dedurre dall’imposta di cui e’ debitore: a)
l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta all’interno del paese per i beni che gli
sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro
91
soggetto passivo;
L’art. 4 comma 2 del Dpr n. 633/72, nel testo vigente al
tempo, dispone che “Si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese: 1)
le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle societa’ in nome collettivo e in
accomandita semplice, dalle societa’ per azioni e in accomandita per azioni, dalle
societa’ a responsabilita’ limitata, dalle societa’ cooperative, di mutua assicurazione e
di armamento, dalle societa’ estere di cui all’art. 2507 de/codice civile e dalle societa’
di fatto” .

In relazione al diritto alla detrazione d’imposta la giurisprudenza comunitaria ha
tracciato le seguenti linee guida riassunte in modo esemplare nella motivazione della
sentenza della Corte di Giustizia in data 6.9.2012 in causa C-496/11, Portugal
Telecom SGPS s.a., che di seguito si trascrive:
35

Deve parimenti ricordarsi, in secondo luogo, che il diritto alla detrazione previsto agli
articoli 17 e seguenti della sesta direttiva costituisce parte integrante del meccanismo
dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. Tale diritto si esercita
immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte (v., in
particolare, sentenze del 6 luglio 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Racc. pag. I-1883, punto 18;
del 21 marzo 2000, Gabalfrisa e a., da C-110/98 a C-147/98, Racc. pag. 1-1577, punto 43; del
13 marzo 2008, Securenta, C-437/06, Racc. pag. 1-1597, punto 24, e del 4 giugno 2009,
4

RG n. 20885/2008
ric. Ag.Entrate c/DSM Italia s.r.l.

Stefan

est.
vieri

Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme) dispone che “1. Il

36 Affinché l’IVA sia detraibile, le operazioni effettuate a monte devono presentare un nesso
diretto e immediato con le operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione. Così il
diritto a detrarre l’IVA gravante sull’acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le
spese effettuate per acquistare questi ultimi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo
delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione (v. sentenze Cibo
Participations, cit., punto 31; del 26 maggio 2005, Kretztechnik, C-465/03, Racc. pag. 1-4357,
punto 35; dell’8 febbraio 2007, Investrand, C-435/05, Racc. pag. 1-1315, punto 23; Securenta,
cit., punto 27, e SKF, cit., punto 57).
37 Un diritto a detrazione è tuttavia ammesso a beneficio del soggetto passivo anche qualora
non possa essere ricostruito un nesso immediato e diretto tra una specifica operazione a monte
e una o più operazioni a valle, che conferiscono un diritto a detrazione, quando i costi dei
servizi in questione fanno parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali,
sono elementi costitutivi del prezzo dei prodotti o dei servizi che esso fornisce. Costi di tal
genere presentano, infatti, un nesso immediato e diretto con il complesso dell’attività
economica del soggetto passivo (v., in particolare, citate sentenze Kretztechnik, punto 36;
Investrand, punto 24, e SKF, punto 58).
38

Quanto al regime applicabile al diritto a detrazione, per conferire il diritto a detrazione
previsto dall’articolo 17, paragrafo 2, della sesta direttiva, i beni o servizi acquistati devono
presentare un nesso diretto e immediato con le operazioni a valle che conferiscono il diritto a
detrazione. A tal riguardo, è indifferente lo scopo ultimo perseguito dal soggetto passivo (v.
sentenze dell’8 giugno 2000, Midland Bank, C-98/98, Racc. pag. 1-4177, punto 20; del 22
febbraio 2001, Abbey National, C-408/98, Racc. pag. I-1361, punto 25, e Cibo Participations,
cit., punto 28).

Tali principi sono stati recepiti dal questa Corte che in punto di prova della inerenza
del bene o servizio all’attività d’impresa, ai fini della detrazione IVA, ha enunciato il
consolidato principio secondo cui l’art. 19, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633, consentendo, per le operazioni passive, cioè per i beni o servizi importati o
acquistati, al contribuente di portare in detrazione l’imposta addebitatagli a titolo di
rivalsa dal venditore o prestatore quando si tratti di acquisto effettuato nell’esercizio di
impresa, richiede, oltre alla qualità di imprenditore dell’acquirente, l’inerenza del bene o
servizio acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene o
servizio stesso, ed inoltre non introduce deroga ai comuni criteri in tema di onere della
5
RG n. 20885/2008
ric. Ag.Entrate c/DSM Italia s.r.l.

Ste

ons. est.
ivieri

SALIX Grundstiicks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Racc. pag. I-4629, punto 70).
Qualsiasi limitazione del diritto alla detrazione incide sul livello dell’imposizione fiscale e
deve applicarsi in modo analogo in tutti gli Stati membri. Conseguentemente, sono consentite
deroghe nei soli casi espressamente contemplati dalla sesta direttiva (sentenze dell’ l l luglio
1991, Lennartz, C-97/90, Racc. pag. 1-3795, punto 27, e BP Soupergaz, cit., punto 18).

prova, lasciando la dimostrazione di detta inerenza o strumentalità a carico
dell’interessato, senza che la sussistenza dei predetti requisiti possa presumersi in ragione
della sola qualità di società commerciale dell’acquirente (cfr. da ultimo Corte cass. Sez. 5,
Sentenza n. 16853 del 05/07/2013. Giurispr. Consolidata: Corte cass. V sez. 27.7.2007 n. 16730;
id. V sez. 17.2.2010 n. 3706; id. V sez. 31.1.2013 n. 2362). Pertanto in ordine agli acquisti di

beni, ed in generale alle operazioni passive, non è sufficiente, ai fini della detraibilità

formali, (quali l’iscrizione nel registro delle imprese e la titolarità della partita IVA),
dovendosi altresì verificare in concreto l’inerenza e la strumentalità del bene acquistato
rispetto alla specifica attività imprenditoriale, compiuta o anche solo programmata (cfr.
Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 16697 del 03/07/2013 ), occorrendo quindi aver riguardo alla

sola attività che l’impresa eserciti effettivamente o che, almeno, si predisponga ad
esercitare, non potendosi, per contro, riferire anche all’attività solo teoricamente
esercitabile dall’impresa, perché compresa in via di pura astrazione nell’oggetto sociale
previsto dal relativo statuto; ciò in quanto una siffatta attività si rivela, in quanto tale,
insuscettibile di determinare l’inerenza delle operazioni passive dell’impresa nei termini
richiesti, ed è quindi del tutto irrilevante ai fini della detta detrazione (cfr. Corte cass.V
sez. 12.2.2007 n. 3022).

Avuto pertanto riguardo alle indicazioni della giurisprudenza comunitaria e di
legittimità è manifestamente errata la soluzione giuridica adottata dalla CTR per
risolvere “a monte” la controversia -senza quindi procedere all’esame del merito degli specifici
rilievi formulati nell’avviso di accertamento opposto e diretti a contestare la indetraibilità dell’ IVA
per difetto del requisito della inerenza dei servizi fatturati alla società contribuente- secondo cui

può darsi, al tempo stesso, difetto di inerenza del costo rappresentato nella fattura
passiva e legittimo esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA liquidata nella medesima
fattura (tale sembra il senso da attribuire alla motivazione della sentenza di appello nella parte in
cui si afferma che i principi della “inerenza” e della “competenza” sono riferibili esclusivamente
alla deducibilità dei costi della impresa ma non anche all’IVA ove la fattura sia certa quanto a
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RG n. 20885/2008
ric. Ag.Entrate c/DSM Italia s.r.l.

est.
Stefa:vien

dell’imposta, che la qualità d’imprenditore societario risulti da elementi meramente

soggetto ed importo), essendo incorso il Giudice di merito in palese confusione nella

interpretazione della disciplina normativa della imposta sul valore aggiunto, intendendo
applicare il principio di neutralità della imposta (fondato sulla traslazione dell’onere
economico del tributo sul consumatore finale) senza considerare la diversa regolamentazione

del regime di detrazione della imposta, e ritenendo erroneamente -in violazione delle norme
comunitarie e nazionali come, rispettivamente, interpretate dalla Corte di giustizia e da questa Corte

versamento della imposta, sia comunque sufficiente a legittimare sempre e comunque il
soggetto passivo alla detrazione dell’IVA, anche se il bene o servizio acquistato non
venga in concreto reimpiegato nel ciclo dell’attività economica svolta dalla impresa
ovvero, secondo la espressione della norma comunitaria, non venga destinato dal
soggetto passivo alla effettuazione delle proprie operazioni imponibili.

Anche il secondo motivo, con il quale si censura la sentenza per insufficiente
motivazione su fatti decisivi e controversi (art. 360co l n. 5 c.p.c.), trova accoglimento.

I Giudici di appello, fuorviati dall’errato criterio giuridico applicato, hanno rilevato
che dal PVC non emergevano elementi dimostrativi della “inesistenza oggettiva” delle
operazioni svolte tra le società controllante e controllata (peraltro neppure contestata
dall’Ufficio), ma soltanto “il dubbio che esse possono essere non inerenti all’attività
della società verificata”. Orbene è appena il caso di osservare come l’asserito carattere
tassativo della equivalenza “inesistenza-indetraibilità”, su cui la CTR ha fondato il
“decisum”, e che contrasta in modo evidente con la disciplina legale della detrazione
IVA sopra richiamata, si è tradotto in un fallace giudizio “preventivo” di illegittimità su
tutti i rilievi fiscali dell’avviso di accertamento (in quanto non fondati sulla inesistenza
oggettiva delle operazioni), venendo nella specie ad essere omessa la concreta disamina

degli elementi indiziari offerti dalla Amministrazione finanziaria a supporto della pretesa
fiscale, risultando pertanto affetta la sentenza impugnata dal vizio logico denunciato,
tanto più che i rilevati (dalla stessa CTR) “dubbi” che emergono dal PVC in ordine al
7
RG n. 20885/2008
ric. Ag.Entrate c/DSM Italia s.r.l.

Ste

est.
livieri

di legittimità- che la mera liquidazione dell’IVA in fattura, accompagnata dall’effettivo

requisito di inerenza dei servizi acquistati dalla società contribuente, implicano -alla
stregua della richiamata consolidata giurisprudenza di questa Corte- che il Giudice di merito

esponga in modo chiaro e puntuale le ragioni per cui ritiene assolto l’onere della prova
dell’effettivo impiego da parte delle società contribuente delle prestazioni di servizi
nell’esercizio della propria attività economica, atteso che ai sensi dell’art. 2697 c.c., il
soggetto che vanta il diritto alla detrazione IVA è tenuto a fornire la prova dei relativi

acquisto di beni e servizi, adempimento nella specie omesso e che determina in
conseguenza la cassazione della sentenza con rinvio. In particolare il Giudice del
rinvio è chiamato a verificare, alla stregua dei fatti allegati e dedotti dalle parti, la
inerenza (destinazione strumentale del bene o servizio acquistato all’esercizio dell’attività
economica in concreto svolta dalla società contribuente) delle operazioni per le quali la società

controllante fornitrice dei servizi ha emesso fattura e per le quali risulta sia stata
corrisposta dalla società controllata, destinataria dei servizi, l’IVA dovuta in rivalsa,
individuando specificamente le singole operazioni fatturate per le quali
l’Amministrazione abbia contestato con l’avviso opposto la indetraibilità dell’imposta,
atteso che le allegazioni difensive, svolte dalle parti nel giudizio di legittimità, non
consentono di accertare se alcune operazioni ricadano o meno nella indicata
contestazione di indetraibilità, e specificamente quelle concernenti: 1-il compenso
erogato in forma di “maggiore retribuzione” al dipendente della stessa società
contribuente per prestazioni di natura informatica (cfr. rilevo n. 2 dell’avviso di
accertamento); 2-i compensi corrisposti -sembra anche questi in forma di maggiorazione

retributiva- ai dipendenti della medesima società contribuente, ing. Laurenti per la
predisposizione del piano sicurezza ex lege n. 626/94 e dott. Ortelli per la elaborazione
del programma implementazione della politica aziendale concernente il noleggio di
veicoli per il personale viaggiante (cfr. rilevo n. 5 dell’avviso di accertamento), prestazioni in
relazione alle quali non risultano emesse fatture.

8
RG n. 20885/2008
ric. Ag.Entrate c/DSM Italia s.r.l.

Co est.
Stefan Olivieri

fatti costitutivi tra cui anche quella del requisito della “inerenza” della operazione di

ESENTE DA REGISTRAZIONE
AI SENSI DEL D.P.R. 26/4/1986
N. 131 TAB. ALL B. – N.5
MAURIATIONTS!Ath

In conclusione il ricorso deve essere accolto , la sentenza impugnata cassata, e la
causa rinviata alla Commissione tributaria della

regione Lombardia in diversa

composizione affinchè, attendendosi ai principi di diritto enunciati in motivazione
(esame del primo motivo), provveda ad emendare i vizi logici riscontrati, liquidando
anche le spese del presente giudizio.

La Corte :
– accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione
tributaria della regione Lombardia in diversa composizione affinchè, attendendosi ai
principi di diritto enunciati in motivazione (esame del primo motivo), provveda ad
emendare i vizi logici riscontrati, liquidando anche le spese del presente giudizio.

Così deciso nella camera di consiglio 17.12.2013

P.Q.M.