Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21666 del 08/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 08/10/2020, (ud. 17/10/2019, dep. 08/10/2020), n.21666

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. MELE Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 9348/2017 R.G. proposto da:

D.D., elettivamente domiciliata in Roma, viale Fratti 56,

presso lo studio dell’avv. Matteo Ferroni, rappresentata e difesa

dall’avv. Patrizio Pozzoli giusta procura speciale a margine del

ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso le sentenze della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna nn. 2377, 2379, 2380, 2381 e 2382/10/16,

depositate il 26 settembre 2016;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 17 ottobre 2019

dal Cons. Nonno Giacomo Maria;

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. Mastroberardino Paola, che ha concluso per il rigetto

del ricorso;

Udito l’avv. Giovanni Palatiello per la controricorrente.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con cinque sentenze sostanzialmente identiche, recanti i nn. 2377, 2379, 2380, 2381 e 2382/10/16, tutte rese dal medesimo collegio e depositate in data 26/09/2016, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna (di seguito CTR) respingeva gli appelli proposti da D.D. avverso le sentenze nn. 52, 54, e 84/06/13, n. 22/01/14 e n. 217/01/15 pronunciate dalla Commissione tributaria provinciale di Parma (di seguito CTP), che aveva a sua volta respinto i ricorsi proposti dal contribuente nei confronti del silenzio-rifiuto formatosi a seguito della richiesta di rimborso di crediti IVA relativi alle annualità di imposta 2005-2009.

1.1. Come emerge anche dalle sentenze impugnate, il D. svolgeva attività medica (ginecologo) in regime di esenzione IVA e i crediti chiesti a rimborso riguardavano gli acquisti di beni strumentali all’esercizio della professione da lui effettuati e con riferimento ai quali aveva dovuto versare la relativa IVA senza poter poi procedere a detrazione.

1.2. La CTR motivava il rigetto dell’appello del contribuente osservando che: a) l’esenzione prevista dalla legge (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, n. 15) era di tipo oggettivo e, quindi, concerne l’attività effettivamente svolta nell’esercizio delle professioni o arti sanitarie e, in ogni caso, non c’era disparità di trattamento con le attività svolte dalle cooperative; b) il meccanismo di indetraibilità non era lesivo dei principi costituzionali e non determinava un aumento dei costi a carico del consumatore finale, generando un’IVA occulta; c) non sussisteva alcun contrasto con la normativa unionale, tanto più che il diritto degli Stati membri di applicare l’esenzione era espressamente previsto da tale normativa, con conseguente infondatezza della richiesta di nuova remissione alla Corte di giustizia della UE.

2. D.D. impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

3. L’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso il ricorrente deduce la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 5, e art. 19 bis con riferimento alle operazioni esenti di cui al medesimo decreto, art. 10, comma 1, nonchè la violazione del principio della detraibilità dell’imposta per acquisti avvenuti nell’esercizio dell’impresa.

1.1. In buona sostanza, D.D. si duole: a) dell’erroneità della sentenza della CTR nella parte in cui avrebbe escluso che l’esenzione IVA era idonea a determinare le condizioni ideali per l’applicazione di un’IVA occulta a spese del cliente finale della prestazione sanitaria, essendo il medico obbligato a far pagare maggiormente le proprie prestazioni; b) l’esistenza di una disparità di trattamento tra operatori italiani e operatori stranieri che beneficiano di aliquote IVA agevolate, con conseguente necessità di remissione della questione alla Corte di giustizia della UE; c) il trattamento differenziato che subirebbero i medici rispetto alle cooperative sociali e ai consorzi, che possono detrarre l’IVA per le medesime prestazioni.

2. La complessa censura va disattesa.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, “ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 2, l’operatore economico che abbia acquistato beni e servizi destinati, in via esclusiva, alla realizzazione di operazioni “esenti o non imponibili” (nella specie, spese di ospedalizzazione e cure mediche), assume, ai fini fiscali, la posizione del consumatore finale, non insorgendo a suo favore nè il diritto alla detrazione nè quello, alternativo, al rimborso dell’IVA a monte, liquidata nella fattura passiva e versata in rivalsa al cedente/prestatore” (Cass. n. 17169 del 26/08/2015; si vedano, altresì, Cass. n. 25531 del 02/12/2014; Cass. S.U. n. 10136 del 30/04/2009).

2.2. Trattasi di interpretazione pienamente compatibile con il diritto unionale. Invero, secondo la Corte di giustizia della UE, “Gli artt. 17, paragrafi 2 e 5, e 19 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, devono essere interpretati nel senso che essi non ostano ad una normativa nazionale, come quella controversa nel procedimento principale, la quale non autorizzi la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto pagata a monte per l’acquisto di beni e servizi utilizzati ai fini di attività esenti e che preveda, di conseguenza, che il diritto alla detrazione dell’imposta suddetta di un soggetto passivo misto venga calcolato sulla base di un prorata corrispondente al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione e l’ammontare complessivo delle operazioni effettuate nel corso dell’anno, ivi comprese le prestazioni medico -sanitarie esenti” (così, da ultimo, CGUE ordinanza 13 dicembre 2012, in causa C-560/11, D. c/po Agenzia delle entrate).

2.3. In questo quadro normativo e giurisprudenziale, l’esenzione IVA per le prestazioni medico-sanitarie costituisce una scelta discrezionale del legislatore del singolo Stato, consentita dalla sesta direttiva; e la previsione per la quale il medico che opera in regime di esenzione non può detrarre l’IVA sugli acquisti effettuati per lo svolgimento della propria attività, in quanto equiparato al consumatore finale, non è incompatibile con l’ordinamento unionale (si veda, per una fattispecie analoga, da ultimo Cass. 16443 del 19/06/2019)

2.4. Ciò posto in termini generali, il profilo sub a) della censura è inammissibile.

2.4.1. Invero, la circostanza che il consumatore finale vanga più o meno inciso dall’IVA occulta eventualmente applicata dal medico che opera in regime di esenzione, onde recuperare l’imposta versata sugli acquisti, è, da un lato, un problema che non riguarda il medico, che percepisce un compenso superiore per le proprie prestazioni sanitarie, e, dall’altro, è la conseguenza di una legittima scelta discrezionale del legislatore.

2.5. Il profilo sub b) del motivo è, invece, infondato.

2.5.1. L’esistenza di una eventuale disparità di trattamento tra operatori italiani (che operano in regime di esenzione e, dunque, non possono detrarre l’IVA sugli acquisti) e operatori stranieri che non operano in regime di esenzione ma beneficiano eventualmente di aliquote agevolate (con conseguente possibilità di detrazione dell’IVA) è una mera conseguenza della opzione esercitata dalla Stato italiano, sicuramente legittima perchè prevista dalla stessa direttiva e i cui effetti sono stati già giudicati come compatibili con il diritto unionale dalla Corte di giustizia della UE, sicchè non sembra necessaria la nuova rimessione della questione alla Corte di Lussemburgo.

2.6. Ugualmente infondato è il profilo sub c).

2.6.1. Il ricorrente evidenzia che anche le cooperative sociali e i loro consorzi possono svolgere l’attività medica di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 18, beneficiando di un’IVA agevolata e potendo, pertanto, detrarre l’IVA sugli acquisti, con conseguente disparità di trattamento rispetto ai medici che beneficiano dell’esenzione.

2.6.2. Orbene, a parte il fatto che è tutto da dimostrare che beneficiare di un’esenzione IVA anzichè di un trattamento IVA agevolato costituisca un pregiudizio per l’operatore (la eventuale indetraibilità dell’IVA sugli acquisti potrebbe essere, infatti, compensata da una maggiore competitività nei confronti dei fruitori del servizio, che può essere offerto a tariffe più convenienti), la scelta del legislatore di esentare alcuni soggetti e di agevolarne altri, in ragione alle specifiche caratteristiche di ciascun soggetto, è meramente politica e non è sindacabile sotto il profilo della denunciata disparità di trattamento, sicchè la conseguente questione di costituzionalità è manifestamente infondata.

3. Con il secondo motivo di ricorso si contesta la violazione e la falsa applicazione del D.M. n. 55 del 2014, art. 4, e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 29, evidenziando che, anche nel caso di mancata riunione delle cause, il giudice avrebbe comunque dovuto liquidare un unico compenso.

4. Il motivo è inammissibile e comunque infondato.

4.1. Il motivo è inammissibile, in quanto, anche prescindendo dalla correttezza giuridica della questione di diritto sollevata dal ricorrente, questi avrebbe dovuto fornire la prova che la sommatoria dei compensi liquidati è superiore al massimo in concreto liquidabile e non limitarsi ad indicare il compenso medio liquidabile.

4.2. Invero, “in tema di liquidazione delle spese giudiziali ai sensi del D.M. n. 140 del 2012, la disciplina secondo cui i parametri specifici per la determinazione del compenso sono, “di regola”, quelli di cui alla allegata tabella A, la quale contiene tre importi pari, rispettivamente, ai valori minimi, medi e massimi liquidabili, con possibilità per il giudice di diminuire o aumentare “ulteriormente” il compenso in considerazione delle circostanze concrete, va intesa nel senso che l’esercizio del potere discrezionale del giudice contenuto tra i valori minimi e massimi non è soggetto a sindacato in sede di legittimità, attenendo pur sempre a parametri fissati dalla tabella” (da ultimo, Cass. n. 12537 del 10/05/2019).

4.3. Non solo, ma “ai fini della determinazione del compenso spettante al difensore che abbia assistito una pluralità di parti, costituisce valutazione di merito, incensurabile in sede di legittimità, lo stabilire se l’opera difensiva sia stata unica, nel senso di trattazione di identiche questioni in un medesimo disegno difensionale a vantaggio di più parti, o se la stessa abbia, invece, comportato la trattazione di questioni differenti, in relazione alla tutela di posizioni giuridiche non identiche” (Cass. n. 11591 del 04/06/2015).

4.4. Vale comunque la pena di evidenziare che, calcolando gli onorari nel massimo di scaglione e sommando gli importi liquidati per le singole cause si otterrebbe un compenso massimo complessivo di Euro 7.728,00, già al netto della riduzione del venti per cento prevista dalla legge in relazione all’Agenzia delle entrate (ogni ulteriore riduzione è, infatti, facoltativa); e ciò a fronte di complessivi Euro 7.500 liquidati dalle varie sentenze.

5. Con il terzo motivo si deduce la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, evidenziando l’inapplicabilità di tale disposizione al processo tributario.

6. Il motivo è fondato.

6.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non v’è motivo di discostarsi, “Il D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, sulla condanna al versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato nell’ipotesi di declaratoria di infondatezza o inammissibilità dell’impugnazione, non trova applicazione nei giudizi tributari, trattandosi, come evidenziato anche dalla Corte Costituzionale nella pronuncia n. 18 del 2018, di una misura eccezionale di carattere sanzionatorio, la cui operatività deve,)pertanto, essere circoscritta al processo civile”.(Cass. 15111 del 11/06/2018).

6.2. Ne consegue che l’attestazione, peraltro di carattere meramente ricognitivo della tipologia di provvedimento adottato dal giudice dell’impugnazione e non già accertativa della effettiva debenza del tributo, è erronea, dovendo, riformarsi la sentenza impugnata in parte qua.

7. In conclusione, va accolto il terzo motivo e rigettati gli altri due; la sentenza impugnata va cassata limitatamente a tale motivo e, non essendovi ulteriori questioni di fatto da esaminare, la causa può essere decisa nel merito in parte qua, dichiarando non applicabile l’art. 13, comma 1 quater, al giudizio tributario di appello.

7.1. Tenuto conto del complessivo esito della lite, sussistono giusti motivi per l’integrale compensazione delle spese di lite tra le parti.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo e il secondo motivo di ricorso e accoglie il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, dichiara non applicabile al giudizio tributario di appello il D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater; dichiara compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, in data 17 ottobre 2019, riconvocata, il 24 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 8 ottobre 2020