Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15862 del 24/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 24/07/2020, (ud. 04/10/2019, dep. 24/07/2020), n.15862

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – rel. Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 3065-2017 proposto da:

ENI SPA, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA VIALE LIEGI 32, presso lo studio

dell’avvocato MARCELLO CLARICH, rappresentata e difesa dagli

avvocati MARCO MICCINESI, MARCO ALLENA, FRANCESCO PISTOLESI, giusta

procura a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1616/2016 della COMM. TRIB. REG. della Puglia

SEZ. DIST. di TARANTO, depositata il 21/06/2016;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

04/10/2019 dal Consigliere Dott. SALVATORE SAIJA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

STEFANO VISONA’ che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito per il ricorrente l’Avvocato GIANANNESCHI per delega

dell’Avvocato MICCINESI che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

udito per il controricorrente l’Avvocato PALASCIANO che ha chiesto il

rigetto del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

In data 21.9.2009, ENI s.p.a. (di seguito, anche solo ENI), gestore della Raffineria di (OMISSIS) in regime di deposito fiscale, presentò all’Ufficio di Fabbrica dell’Agenzia delle Dogane un’istanza di autorizzazione postuma alla rilavorazione di litri 472.681 di kerosene, destinato a combustibile per aerotrasporto e già inserito, in regime di sospensione dell’accisa, in un serbatoio per lo stoccaggio del prodotto finito e il successivo sversamento nelle autobotti, onde provvedere al relativo trasporto. Nell’istanza, la società rappresentò di essere stata costretta a provvedere, in via d’urgenza, alla rilavorazione del detto prodotto, non a norma a causa di un disguido del ciclo produttivo, nella notte tra il sabato 19 e la domenica 20 settembre 2009, reintroducendo il prodotto stesso in un serbatoio destinato a ricevere semilavorati e avviando a destinazione (aeroporti di (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS)) il prodotto così finito nella mattina di (OMISSIS). L’Ufficio denegò l’autorizzazione con atto n. (OMISSIS), notificato il 16.10.2009, che ENI s.p.a. impugnò con ricorso del 7.1.2010. L’adita C.T.P. di Taranto l’accolse con sentenza n. 503/6/2010, che però la C.T.R. della Puglia, sez. dist. di Taranto, riformò con sentenza del 21.6.2016, accogliendo l’appello dell’Ufficio e rigettando, quindi, l’originario ricorso della società. Osservò il giudice d’appello che, anzitutto, non era possibile ritenere che il quantitativo di kerosene avviato dalla società alla rilavorazione fosse proprio quello la cui lavorazione era stata ultimata, e non altro, tanto non potendo desumersi dalla documentazione risultante dalla storicizzazione dei livelli dei serbatoi, derivante dall’utilizzo, nella Raffineria, del sistema (OMISSIS); inoltre, rilevò che l’amministrazione non era stata messa in grado di verificare l’accaduto, ai fini del rilascio della prescritta autorizzazione, essendo anzi stata messa di fronte al fatto compiuto, data la repentina partenza del prodotto dallo stabilimento, appunto avvenuta nel mattino del (OMISSIS).

ENI s.p.a. ricorre ora per cassazione, sulla base di quattro motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 – Con il primo motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, artt. 5 e 23, (TUA), del D.M. n. 383 del 1997, art. 1, comma 3, e del D.M. n. 169 del 2009, art. 1, comma 5, anche riguardo all’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La ricorrente, anzitutto, censura l’affermazione della C.T.R. secondo cui l’istanza di autorizzazione richiesta dal D.M. n. 383 del 1997, art.1, comma 3, era stata tardivamente presentata, perchè successiva alla spedizione del prodotto, in quanto, avendo essa società implementato il sistema (OMISSIS), deve trovare applicazione il D.M. n. 169 del 2009, art. 1, comma 5, a mente del quale, negli stabilimenti che ne sono dotati, la reimmissione del prodotto residuato nel ciclo produttivo determina l’annullamento del carico d’imposta esattamente come nell’ipotesi disciplinata dal citato D.M. n. 383 del 1997, art. 1, comma 3, sicchè alcuna autorizzazione era necessaria nella specie, in forza del principio di specialità.

Sotto altro profilo, la ricorrente evidenzia che l’Agenzia, contrariamente a quanto affermato dalla C.T.R. e proprio attingendo ai dati emergenti dal sistema (OMISSIS), non soltanto avrebbe potuto ampiamente verificare ex post la liceità della condotta di essa società, ricostruendo analiticamente i passaggi del kerosene in discorso, ma l’ha addirittura anche fatto, non ritenendo di contestarle, all’esito, alcuna violazione di carattere sostanziale.

Ma se anche l’autorizzazione in discorso fosse stata necessaria – prosegue ENI – essa non potrebbe avere natura costitutiva, bensì dichiarativa, perchè meramente ricognitiva di una situazione giuridica che già sussiste in capo al contribuente, essendo anche espressione di discrezionalità meramente tecnica. Infine, osserva la ricorrente che la decisione impugnata si pone in contrasto anche col disposto dell’art. 2697 c.c., giacchè, essendosi essa società conformata al sistema (OMISSIS), consentendo all’Agenzia di verificare in ogni momento il livello dei serbatoi in discorso, era onere della stessa Agenzia dimostrare l’inattendibilità dei dati emergenti dal detto sistema, del che la C.T.R. non ha tenuto conto.

1.2 – Con il secondo motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 2, comma 2, lett. a), art. 5, comma 4, art. 23, commi 3 e 4, (TUA), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La ricorrente si duole dell’affermazione della C.T.R. secondo cui il kerosene in discorso è stato irregolarmente svincolato dal deposito fiscale, anzichè esservi stato semplicemente rilavorato, pacifico essendo che il prodotto non è mai stato immesso in consumo prima della sua nuova ultimazione, non essendo mai stato estratto dal deposito. Evidenzia inoltre ENI che, ad opinare diversamente, come ha fatto la C.T.R., si incorrerebbe in doppia imposizione, assoggettando ad accisa, per due volte, il medesimo prodotto finito.

1.3 – Con il terzo motivo, si denuncia omesso esame di fatti decisivi, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, ENI lamenta l’omesso esame di alcuni fatti decisivi, che avrebbero dovuto indurre la C.T.R. a diversamente statuire, se tenuti nella dovuta considerazione. Infatti, in relazione al fatto storico principale – ossia, l’identità del kerosene già ultimato, rispetto a quello avviato per la rilavorazione – la C.T.R. non ha tenuto conto che il circuito di produzione dello stesso kerosene è dotato di impianto a circuito chiuso, che collega i vari serbatoi nella sequenza del ciclo produttivo, sicchè l’unico modo di estrarre dal deposito fiscale il prodotto è quello dello sversamento nelle autobotti, non essendovi soluzioni alternative. Detta circostanza, del resto, non è stata contestata dall’Ufficio, che ha addirittura confermato (v. atto d’appello, p. 10-11) che le movimentazioni del kerosene rappresentate dalla società erano veritiere. Pertanto, stante anche la pacificità del fatto in discorso, non può che inferirsene che il prodotto reimmesso in produzione fosse proprio quello già ultimato.

1.4 – Con il quarto motivo, infine, si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697,2277 e 2279 c.c., (rectius, artt. 2727 e 2729 c.c.), nonchè dell’art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Le medesime doglianze di cui al motivo che precede vengono riproposte sotto la diversa angolazione della violazione di norma di diritto. In particolare, quanto all’onere della prova, la società richiama la valenza dei dati emergenti dal sistema (OMISSIS), che avrebbe dovuto indurre la C.T.R. a considerare assolto ogni onere a suo carico. Inoltre, anche a prescindere da ciò, la coincidenza del prodotto riavviato alla lavorazione con quello poi ultimato e avviato a destinazione può anche desumersi su base indiziaria, dal che l’Ufficio avrebbe dovuto attivarsi per superare le relative risultanze mediante prove idonee, dimostrando in che modo il kerosene potesse defluire diversamente da come rappresentato essa società dal circuito produttivo. Infine, la ricorrente ribadisce l’illegittimità della decisione per non aver la C.T.R. posto a fondamento della decisione i fatti non contestati.

2.1 – Il primo motivo è inammissibile e comunque infondato, in tutte le sue articolazioni.

Come correttamente eccepito dall’Agenzia, il primo profilo del mezzo in esame è inammissibile perchè affetto da novità, in quanto nè nell’atto introduttivo, nè nell’atto d’appello, ENI ha sollevato la questione della non necessità dell’autorizzazione di cui al D.M. n. 383 del 1997, art. 1, comma 3, per il principio di specialità. Infatti, al riguardo, ENI aveva solo richiamato il meccanismo di cui al D.M. n. 169 del 2009, art. 1, comma 5, in relazione alla retrocessione dei prodotti residuati alla estrazione dai serbatoi, peraltro ammettendo di non farvi ricorso.

2.2 – A ciò, deve aggiungersi che i fatti per cui è processo sono avvenuti il (OMISSIS), mentre l’invocato D.M. n. 169 del 2009, è stato adottato il 29.10.2009, ossia circa un mese dopo, ed è entrato in vigore, ex art. 6, ben 180 giorni dopo la sua pubblicazione in G.U., avvenuta il 26.11.2009.

Da ciò, discendono due ordini di considerazioni.

La prima è che, non potendo che disporre per il futuro, detto D.M., non è applicabile alla fattispecie in nessuna sua previsione, ed in ciò, la decisione impugnata (laddove fa riferimento agli oneri di comunicazione del produttore di cui all’art. 5), deve opportunamente essere corretta, ex art. 384 c.p.c., comma 4; correlativamente, ogni censura di ENI tesa ad invocarne l’applicazione (segnatamente, si tratta dei profili del motivo in esame articolati in ricorso ai parr. 1.1, 1.2 e 1.3, per quest’ultimo in riferimento alla pretesa violazione dell’art. 2697 c.c.), non può che essere infondata.

La seconda è legata alla circostanza, accertata anche dalla C.T.R., secondo cui ENI era stata ammessa alla sperimentazione del sistema (OMISSIS), ufficialmente adottato, come detto, solo col D.M. n. 169 del 2009; ENI ha ottenuto la relativa autorizzazione definitiva, come precisato dall’Agenzia (v. controricorso, p. 4), solo con nota n. (OMISSIS) emessa dal Direttore dell’Ufficio delle Dogane di (OMISSIS) in data 27.12.2012.

Così stando le cose, non potendo farsi riferimento, come già detto, al D.M. n. 169 del 2009, sarebbe stato preciso onere di ENI specificare in ricorso le condizioni operative, nonchè i relativi effetti nei rapporti con l’Agenzia, del regime sperimentale, evidentemente adottato – nell’egida della previsione del TUA, art. 23, comma 2, in tema di tecniche di controllo e verifica “da remoto” – in forza di un protocollo, di una intesa, di una nota o provvedimento dell’Agenzia, di cui non v’è traccia agli atti. Non è casuale, anzi, che nel preambolo del più volte citato D.M. n. 169 del 2009, si faccia riferimento ad un “accordo siglato tra l’Amministrazione finanziaria e le associazioni di categoria in data 13 aprile 1993 per l’inizio della sperimentazione nelle raffinerie e negli stabilimenti di produzione di oli minerali di un nuovo sistema informatizzato del processo di gestione delle operazioni di movimentazione delle materie prime e dei prodotti finiti in tempo reale, denominato (OMISSIS)”.

Pertanto, nell’impossibilità – si ripete – di applicare il citato D.M., e non potendo neanche farsi riferimento, quanto al contenuto del detto accordo, al principio iura novit curia (non rivestendo esso natura di corpus normativo), ENI non ha offerto a questa Corte (ferma in ogni caso la novità del primo profilo articolato col mezzo in esame – v. supra, par. 2.1) la disciplina del regime sperimentale del sistema (OMISSIS), anche avuto riguardo alla attitudine probatoria delle rilevazioni (evidentemente, in forza della relativa regola adottata provvisoriamente), con ciò incorrendo in un ulteriore profilo di inammissibilità delle predette censure per violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3.

2.3 – Quanto precede, tuttavia, non tange – se non marginalmente, come si dirà tra breve – quella specifica doglianza concernente la natura vincolata dell’autorizzazione del citato D.M. n. 383 del 1997, ex art. 1, comma 3, descritta nella prima parte del par. 1.3 del ricorso, dal che discenderebbe, secondo la ricorrente, anche la possibilità di una sua adozione postuma.

La doglianza è del pari infondata. La norma suddetta, adottata nel “Regolamento recante norme per la determinazione dei limiti dei cali tecnicamente ammissibili nella lavorazione dei prodotti soggetti ad accisa, ai fini della concessione dell’abbuono”, così recita: “Qualora le lavorazioni di cui ai commi 1 e 2, avvengano, su autorizzazione dell’amministrazione finanziaria, promiscuamente con materie prime, con semilavorati o con altri prodotti, l’effettuazione di tali operazioni comporta l’annullamento del carico d’imposta sui prodotti sottoposti alle medesime”.

Ora, può anche condividersi l’assunto della ricorrente secondo cui, nel rilascio di detta autorizzazione, l’Autorità doganale possa spendere una discrezionalità meramente tecnica, in quanto mirante a riscontrare la sussistenza “dei presupposti di fatto necessari affinchè il contribuente possa dar corso alla rilavorazione, in regime sospensivo, beneficiando dell’esenzione impositiva” (v. ricorso, p. 22).

In alcun modo, tuttavia, ciò può comportare le conseguenze anelate da ENI. Esclusa ogni interferenza, al riguardo, delle risultanze del sistema (OMISSIS) (giacchè non invocabili nel caso che occupa per quanto già ampiamente esposto), è evidente che l’autorizzazione in discorso, nell’impianto normativo che la delinea, implica una valutazione degli elementi fattuali – in relazione alle perdite dei prodotti, in regime sospensivo, TUA, ex art. 4, comma 2, – che non può che precedere la rilavorazione, anche ai fini delle necessarie misurazioni, da un lato in vista dell’annullamento del carico fiscale, e dall’altro della nuova imposizione sul prodotto finale della rilavorazione stessa.

La censura in esame, quindi, è destituita di fondamento.

3.1 – Anche il secondo motivo è infondato.

Il fatto generatore dell’accisa, per i prodotti che vi sono soggetti, è la loro produzione o fabbricazione, TUA, ex art. 2, comma 1, giacchè l’immissione in consumo determina non già l’insorgenza dell’imposta stessa, ma la sua esigibilità, TUA, ex art. 2, comma 2. Il regime dei depositi fiscali (quale è la Raffineria di (OMISSIS)) non implica, quindi, una neutralità piena, dal punto di vista impositivo, ma invece una sospensione, ai sensi del TUA, art. 1, comma 2, lett. e) e g), e art. 5. In definitiva, il fatto generatore dell’imposta si perfeziona quando il prodotto è finito, sicchè la regressione ad una nuova fase lavorativa, come avvenuto nella specie, può escludere il carico fiscale solo se ne sussistono i presupposti normativi, e segnatamente quelli di cui al citato D.M. n. 383 del 1997, art. 1, comma 3: occorre, dunque, apposita autorizzazione dell’Ufficio, come correttamente accertato dalla C.T.R..

A nulla rileva, pertanto – e già sulla base della sola prospettazione di ENI – che il kerosene in discorso non sia mai uscito dal deposito fiscale prima della mattina del (OMISSIS). Ed è altresì evidente che, in tali condizioni, discutere di doppia imposizione, quand’anche vi fosse identità di prodotto, costituisce un fuor d’opera.

4.1 – I restanti motivi proposti da ENI devono a questo punto considerarsi inammissibili, perchè privi di decisività, con conseguente difetto d’interesse ex art. 100 c.p.c., in capo alla società ricorrente.

Infatti, la sentenza impugnata è fondata su due autonome rationes decidendi, entrambe di per sè idonee a sorreggere la decisione di rigetto dell’appello dell’ENI: la prima, si basa sulla ritenuta necessità dell’autorizzazione preventiva dell’Ufficio, del citato D.M. n. 383 del 1997, art. 1, comma 3, pacificamente richiesta dalla società solo posteriormente; la seconda, si fonda sulla mancanza di prova della medesimezza del prodotto rilavorato, rispetto a quello già ultimato (e, quindi, già assoggettato ad imposta, benchè inesigibile). Ora, la circostanza che l’impianto di adduzione del kerosene ai serbatoi del prodotto finito fosse “a circuito chiuso” (e quindi, che il prodotto oggetto della rilavorazione non potesse che essere identico a quello già ultimato), con le correlative ricadute sul piano probatorio, non è idonea già astrattamente a superare la prima autonoma ratio decidendi (riguardo all’autorizzazione preventiva), statuizione da intendersi oramai definitiva a seguito del rigetto dei primi due motivi. Pertanto, il terzo e il quarto mezzo, concernendo soltanto la seconda ratio decidendi della sentenza impugnata – ossia, quella fondata sulla mancanza di prova della medesimezza del prodotto – non possono ribaltare l’esito del giudizio, quand’anche fossero fondati, stante il giudicato interno sulla questione della necessità dell’autorizzazione.

5.1 – In definitiva, sono infondati i primi due motivi, inammissibili le restanti censure. Le spese di lite, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

In relazione alla data di proposizione del ricorso per cassazione (successiva al 30 gennaio 2013), può darsi atto dell’applicabilità del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, (nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17).

PQM

La Corte rigetta i primi due motivi, e dichiara inammissibili i restanti. Condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, che liquida in Euro 7.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di cassazione, il 4 ottobre 2019.

Depositato in Cancelleria il 24 luglio 2020