Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10136 del 28/05/2020

Cassazione civile sez. trib., 28/05/2020, (ud. 17/12/2019, dep. 28/05/2020), n.10136

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 6496/2013 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12

– ricorrente –

contro

Z.F., rappresentata e difesa dall’avv. Marco Giontella

del Foro di Roma, presso il cui studio sito in Roma, Via Cardinal de

Luca, n. 10, è elettivamente domiciliata

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Piemonte n. 38/31/12 pronunciata il 1.3.2012 e depositata il

26.7.2012

Udita la relazione svolta in Camera di Consiglio del 17.12.2019 dal

consigliere Dott. Giuseppe Saieva.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La Commissione tributaria provinciale di Verbania respingeva il ricorso con cui Z.F., titolare della ditta individuale “Supermercati Zeta” di G.T., aveva impugnato l’avviso di accertamento notificatole dall’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di Verbano Cusio Ossola, che ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis, aveva rettificato ai fini IRPEF per l’anno 2004 la plusvalenza derivante dalla cessione di azienda, in base regime fiscale più favorevole di cui al D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, in vigore fino al 31.12.2003, abrogato dal D.L. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 2, con decorrenza 1 gennaio 2004.

2. Sulla base del processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza in data 12.12.2006, l’Ufficio contestava alla contribuente che, prima di procedere alla cessione della propria attività al Gruppo Tigros s.p.a., la stessa in data 31.12.2003 aveva costituito una società in accomandita semplice (denominata s.a.s. di Z.M.), la quale in pari data 31.12.2003 acquisiva l’azienda commerciale de qua al solo fine di concederla in comodato gratuito alla stessa ex titolare dell’azienda commerciale Z.F., odierna ricorrente/contribuente, che era così rimasta nel possesso dell’azienda fino al 28.4.2004, data in cui con atto notaio Brezzi di Samarate le quote della Supermercati s.a.s. venivano cedute alla Tigros s.p.a. Detto impianto contrattuale costituiva secondo l’ufficio finanziario un espediente finalizzato ad anticipare al 2003 la tassazione della plusvalenza da cessione di azienda con un’imposta sostitutiva più favorevole (19% pari ad Euro 268.866,00) prevista fino al 31.12.2003 dal D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, abrogato dal D.L. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 2, con effetto dal 1 gennaio 2004, anzichè con quella prevista per il 2004, cui corrispondeva una maggiore imposta di Euro 314.229,00.

3. L’appello proposto dalla contribuente veniva viceversa accolto dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte che, con sentenza n. 38/31/12, pronunciata in data 1.3.2012 e depositata il 26.7.2012, escludeva che si trattasse di un’operazione elusiva, riconoscendo che la costituzione della nuova società fosse giustificata dalla esigenza di evitare la chiusura temporanea del supermercato per almeno tre o quattro mesi in attesa delle previste volture delle autorizzazioni in favore della Tigros s.p.a. e l’evidente danno economico che avrebbe prodotto l’operazione creando problemi occupazionali agli oltre venti dipendenti del supermercato che avrebbero temporaneamente perso il posto di lavoro.

4. Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo, chiedendone l’annullamento, cui resiste con controricorso la contribuente.

5. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 17.12.2019, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e 380 bis-1 c.p.c.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con un unico motivo l’Agenzia censura la sentenza impugnata per “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis e dell’art. 109 del T.U.I.R., ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3”, affermando che contrariamente a quanto ritenuto dalla C.T.R., gli effetti sostanziali della cessione si erano verificati solo in data 28.4.2004 con la cessione delle quote della Supermercati S.a.s. alla Tigros, essendo tale data quella di definitivo rilascio dell’azienda rimasta fino a quel giorno nella disponibilità materiale della contribuente. Il contratto di comodato, infatti, stipulato contestualmente al contratto di cessione, aveva vanificato, fino al 28.4.2004, gli effetti pratici della cessione stessa.

2. La doglianza dell’Agenzia appare fondata.

3. Ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis “1. Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. 2. L’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all’amministrazione. 3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell’ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni:… omissis… b) conferimenti in società, nonchè negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; ecc.”

3.1. Con specifico riferimento alla disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale (v. Cass. n. 5155/2016; n. 30404/2018 e n. 24294/19), questa Corte con varie decisioni ha composto, con chiarezza, il quadro giurisprudenziale e normativo di riferimento, secondo cui

a) integra gli estremi del comportamento abusivo quell’operazione economica che – tenuto conto sia della volontà delle parti implicate, sia del contesto fattuale e giuridico – ponga quale elemento predominante e assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale se quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi d’imposta (Cass. 25972/14);

b) la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato (Cass. 1465/09) e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate;

c) non è configurabile l’abuso del diritto se non sia stato provato dall’ufficio il vantaggio fiscale che sarebbe derivato al contribuente accertato dalla manipolazione degli schemi contrattuali classici (Cass. 20029/10);

d) il carattere abusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, quindi, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (Cass. sez. un. 30055/08 e 30057/08), presuppone quanto meno l’esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell’obiettivo economico perseguito (Cass. 21390/12) e si deve indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (Cass. 4604/14);

e) al fine di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione Europea ha diramato la raccomandazione 2012/772/UE agli Stati membri ad intervenire ogniqualvolta vi sia “una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale”. A tal fine precisa che “una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale” o, più esattamente di “sostanza economica” e “consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali”, mentre “una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso” (cfr. Cass. 438/15 e 439/15);

f) nella stessa direzione si è mosso anche il legislatore nazionale (L. 11 marzo 2014, n. 23, art. 5) che, nel delegare al Governo l’attuazione della disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, coordinandola con la citata raccomandazione dell’UE, indica tra i principi e i criteri direttivi quelli di: “definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta” (v. Cass. sez. un. 30055/08 e 30057/08; C. giust. UE, 3M Italia); “garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale” (v. CGUE Part. Service); “considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell’operazione abusiva” (rectius: “scopo essenziale”, C. giust. UE, Halifax e Part. Service); “escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l’operazione o la 72 serie di operazioni è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali” (v., Cass. 8772/08 e 10257/08); “stabilire che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell’operazione (v. Cass. 21390/12), ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda del contribuente” (v. Cass. 4604/14 e 1372/11) e, in tema di prova, richiama l’attenzione circa le “…modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonchè la loro mancata conformità a una normale logica di mercato” (v. Cass. 1465/09 e 17955/13);

g) di tali canoni giuridici è attuazione il neo-introdotto art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, laddove stabilisce che “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti” (comma 1) e che “si considerano:

– operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali (…);

– vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”, precisando che “sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato” (comma 2). Per poi chiarire che “ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale” (comma 4), “non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente” (comma 3).

3.2. Questa Corte ha inoltre costantemente ribadito che, al fine di rendere inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti ed i negozi, anche collegati tra loro, ritenuti D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 37-bis, comma 1, “privi di valide ragioni economiche” e “diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”, è necessario che il contribuente giustifichi le “valide ragioni economiche” che lo hanno indotto a porre in essere le operazioni contestate, dimostrandone la validità concreta, effettiva e non meramente marginale o teorica e fornendo una “spiegazione alternativa dell’operazione rispetto al mero risparmio fiscale” (cfr. Cass. n. 27544/2018). In tal senso possono dunque definirsi elusive le operazioni compiute “essenzialmente” (anche se non esclusivamente) per il conseguimento di un vantaggio fiscale, con ciò intendendosi rimarcare che, al fine di negare il carattere elusivo dell’operazione, non può attribuirsi rilievo a concorrenti ragioni extrafiscali indipendentemente dalla loro effettiva rilevanza. Per converso non è però richiesto che tali ragioni extrafiscali oltre ad essere “valide” abbiano anche in concreto una rilevanza predominante ed assorbente ai fini del compimento dell’operazione e neppure che tale loro rilevanza sia almeno pari a quella del risparmio d’imposta, essendo solo necessario che non si tratti di scopi di rilevanza talmente ridotta da non potersi considerare quale attendibile (ossia, “valida”) giustificazione concorrente. (cfr. Cass. n. 27544/2018; n. 3938/2014; n. 25537/2011; n. 4737/2010; n. 10257/2008 e n. 21221/2006).

3.3. Nella fattispecie concreta è innegabile che la contribuente, per effettuare una semplice cessione di azienda commerciale, ha posto in essere la complessa impalcatura contrattuale sopra descritta senz’altra ragione se non quella di giovarsi di un considerevole risparmio d’imposta (Euro. 268.866,00 anzichè Euro 314.229,00), talchè lo scopo elusivo dell’operazione appare incontestabile, a nulla rilevando che la trama argomentativa della sentenza impugnata non abbia sviluppato alcuno dei temi d’indagine sopra enucleati, escludendo acriticamente che le parti abbiano posto in essere alcuna delle condizioni richieste per la configurabilità di una operazione elusiva, pur ammettendo la “probabilità” che i tempi in cui sarebbero stati compiuti i vari atti attraverso i quali si era realizzata la cessione erano stati osservati “in modo da non perdere un beneficio che l’anno successivo non sarebbe più stato possibile utilizzare” e ritenendo “normale che qualsiasi contribuente” cerchi di “realizzare un risparmio d’imposta senza che tuttavia la sua correttezza possa essere messa in luce di sospetto di elusività”.

4. Ne consegue l’accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Cosi deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 17 dicembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 28 maggio 2020