Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20602 del 07/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 07/10/2011, (ud. 15/06/2011, dep. 07/10/2011), n.20602

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

MECA CARNI SAS;

– intimato –

avverso la sentenza n. 157/2006, della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI,

depositata il 10/07/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

15/06/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il ricorrente l’Avvocato DE STEFANO, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza 10.7.2006 la 29A sez della Commissione tributaria della regione Campania, rigettava l’appello proposto dall’Ufficio Napoli (OMISSIS) della Agenzia delle Entrate, confermando la decisione di primo grado con la quale era stato annullato l’avviso di rettifica della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno 1996 presentata da MECA Carni s.a.s di Gargiulo Carmine e C. ed era stata recuperata la imposta indebitamente portata in detrazione per fatture emesse da fornitori del contribuente per operazioni inesistenti come emerso da accertamenti svolti dalla Guardia di Finanza.

i Giudici di secondo grado rilevavano che il PVC in relazione al quale era motivato l’avviso di accertamento in rettifica non era stato notificato in allegato all’atto impositivo ed era stato depositato in copia parziale (volume 1 privo degli allegati dal n. 1 al n. 7) soltanto in grado di appello. Inoltre rilevavano che lo stesso PVC rinviava ad “elementi utili e fonti di prova raccolti a seguito di controlli incrociati effettuati da altri reparti del Corpo nei confronti di imprese fornitrici della MECA Carni s.a.s…che…hanno svolto un ruolo di intermediazione fittizia”, senza tuttavia che fossero stati prodotti dall’Ufficio tali ulteriori verbali, sicchè l’avviso di rettifica doveva ritenersi affetto da nullità per carenza di motivazione, non specificando l’allegato PVC neppure quali fossero le ditte fornitrici “cartiere”, e comunque difettando del tutto la prova, in mancanza degli ulteriori verbali di verifica, dalla asserita inesistenza delle operazioni commerciali.

Ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza di appello, non notificata, affidandosi a tre motivi, con atto tempestivamente consegnato all’Ufficiale giudiziario in data 10.10.2007 notificato ai sensi dell’arT. 149 c.p.c. in data 16.10.2007 presso il domicilio eletto dal contribuente D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 17.

Non ha resistito la società intimata.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. La Agenzia delle Entrate ha dedotti i seguenti motivi di impugnazione, dei quali i primi due corredati di quesito di diritto ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c.:

1) violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58 e dell’art. 345 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), in quanto erroneamente la sentenza avrebbe affermato che il PVC “avrebbe dovuto essere depositato in primo grado”;

2) violazione e falsa applicazione degli arti. 2697 e 2729 c.c.; del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21, 54 e 56; D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, in relazione all’art. 360, co.p.c., comma 1, nn. 3) e 4).

Sostiene la ricorrente che i Giudici ritenendo viziato l’avviso per omessa indicazione delle società interposte e degli elementi dai quali era stato desunto il ruolo di intermediazione fittizia svolto da tali società, avrebbero violato le norme regolatrici del riparto dell’onere probatorio, facendo gravare sulla PA la prova della inesistenza delle operazioni anzichè sul contribuente quella della effettiva realizzazione delle stesse ai fini del riconoscimento del diritto alla detrazione;

3) omessa motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), avendo la CTR compiuto – con riferimento sia alla ritenuta carenza motivazionale dell’avviso di accertamento in rettifica che alla ritenuta insussistenza dei fatti costitutivi della pretesa tributaria – un esame incompleto del materiale probatorio offerto dai documenti prodotti in giudizio dalla Amministrazione finanziaria, atteso che dal PVC prodotto in giudizio (il cui contenuto essenziale è stato trascritto alle pag. 10-13 del ricorso per cassazione) emergevano dati ed elementi concernenti le società c.d. “cartiere” – che avevano emesso fatture intestate alla società contribuente – significativi per serietà e concludenza a fornire la prova presuntiva della fittizietà delle operazioni commerciali.

2. Il primo motivo è inammissibile per difetto di pertinenza al “decisum” del provvedimento impugnato (art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4).

L’affermazione contenuta nella motivazione della sentenza impugnata “preliminarmente la Commissione rileva che tale documentazione doveva essere depositata nel primo grado del giudizio”, deve essere considerata in relazione alla rilevanza che la stessa viene ad assumere nel contesto del discorso espositivo delle ragioni in fatto e in diritto ed alla funzione relazionale con i diversi argomenti logici che concorrono alla formazione del contenuto decisorio. Orbene detta affermazione, da un lato, si colloca immediatamente di seguito alle precedenti proposizioni volte ad evidenziare come, in difetto di produzione del PVC, il Giudice di prime cure non fosse stato in grado di “esaminare e valutare la pretesa fiscale”, risolvendosi pertanto in una mera considerazione conclusiva dell’atto processuale descritto. Dall’altro non si ricollega allo svolgimento dei successivi argomenti logici sviluppati nella motivazione (ed anzi, se interpretata nel senso prospettato dalla parte ricorrente, verrebbe a porsi in insanabile contrasto logico con la pronuncia sul merito adottata dalla Commissione territoriale), essendo la statuizione di rigetto dell’appello interamente ed esclusivamente fondata sulla inidoneità del documento, prodotto dall’Ufficio nel giudizio di appello, a rappresentare i fatti indiziari dimostrativi della pretesa fiscale.

3. Il secondo motivo (peraltro argomentato e limitato nel quesito di diritto esclusivamente alla violazione dell’art. 2697 c.c., non essendo state indicate ragioni a sostegno della denunciata violazione delle altre norme di diritto indicate in rubrica) è infondato.

La giurisprudenza di questa Sezione, sia in materia di imposte dirette (D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40), che in tema di imposte indirette (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54), è ferma nel ritenere che grava sull’Amministrazione l’onere di provare – anche mediante presunzioni semplici ex art. 2729 c.c. – la inesistenza di passività dichiarate o la falsa od omessa indicazione di attività imponibili (cfr. Corte cass. 5^ sez. 19.10.2007 n. 21953, con riferimento ad “indebita detrazione IVA per operazioni inesistenti”, secondo cui l’Amministrazione non può limitarsi ad una generale ed apodittica non accettazione della documentazione del contribuente, dovendo invece fondare su elementi anche indiziari tale contestazione. Sulla stessa linea si pone Corte cass. 5^ sez. 12.12.2005 n. 2341, in relazione ad “emissione di fatture per operazioni inesistenti”, affermando che l’onere della prova della difformità tra realtà e rappresentazione contabile grava sulla Amministrazione finanziaria), mentre, una volta accertata in giudizio la esistenza dei requisiti di detta prova presuntiva, sorge l’onere per il contribuente di fornire la prova contraria (cfr. Corte cass. 5^ sez. 11.6.2008 n. 15395, da ultimo: Corte cass. 5^ sez. 23.4.2010 n. 9784).

L’accertamento del diritto alla detrazione D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19 non può, pertanto, prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in specie dalla fattura che in tema di IVA e documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa, come si evince chiaramente dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21 che ne disciplina il contenuto, prescrivendo tra l’altro l’indicazione dell’oggetto e del corrispettivo di ogni operazione commerciale. Ne consegue che, nella ipotesi di fatture che l’Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare che l’operazione è effettiva, ma spetta all’Amministrazione, che adduce la falsità del documento e quindi l’inesistenza di un maggiore imponibile, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai stata posta in essere (cfr.

Corte cass. 5^ sez. 12.12.2005 n. 27341). Tale prova è raggiunta se l’amministrazione fornisca validi elementi – alla stregua del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, che possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie, ovvero che – ai sensi del cit. decreto, art. 54, comma 3 – dimostrino “in modo certo e diretto” la “inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione” (prova che può essere data anche attraverso “i verbali relativi ad ispezioni seguite nei confronti di altri contribuenti”).

In tal caso passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (cfr. Corte cass. 5^ sez. 19.10.2007 n. 21953; id. 11.6.2008 n. 15395; id. 7.2.2008 n. 2847).

Pertanto, il giudice tributano di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma solo per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli art. 2727 c.c. e segg.

e art. 2697 c.c., comma 2 (cfr. Corte cass. 5^ sez. 23.4.2010 n. 9784).

Con specifico riferimento alla fattispecie in esame, riconducibile alle c.d. “frodi carosello” (caratterizzate dal fatto che la merce acquistata dal contribuente che esercita il diritto alla detrazione IVA proviene da soggetto diverso da quello interposto o c.d.

“fantasma” che ha emesso la fattura incassando l’IVA ed omettendo poi di versarla all’Erario), la giurisprudenza di questa Corte ha stabilito che, soltanto una volta fornita dalla Amministrazione finanziaria la prova della interposizione (fittizia) della società cartiera o fantasma nella operazione che è invece – effettivamente – posta in essere dal cessionario/committente con un diverso soggetto (cedente/prestatore) che non figura nella fatturazione, spetta al contribuente (cessionario/committente) che ha portato in detrazione l’IVA fornire la prova contraria che l’apparente cedente/prestatore non è un mero soggetto (fittiziamente) interposto e che la operazione è stata “realmente” conclusa con esso, non essendo sufficiente all’uopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo “trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perchè relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode” (cfr.

Corte cass. 5^ sez. 24.7.2009 n. 17377; id. 20.1.2010 n. 867; id.

11.3.2010 n. 5912. giurisprudenza costante: id. 3.12.2001 n. 15228, id. 6.2.2003 n. 1779, id. 23.12.2005 n. 28695, id. 23.3.2007 n. 7146).

Di tali criteri ha fatto corretta applicazione il Giudice di appello laddove, indipendentemente dalla soluzione adottata nel merito, ha escluso che l’avviso di rettifica soddisfacesse ai requisiti minimi indispensabili (in termini di elementi indiziari) per rivolgere al contribuente – che disponeva di contabilità regolare – l’onere probatorio in ordine alla effettività delle operazioni concluse con le società sottoposte ad ispezione.

Alla stregua degli indicati principi può dunque darsi risposta negativa al quesito formulato in calce al secondo motivo dalla ricorrente non essendo sufficiente, in presenza di regolare contabilità del contribuente, la mera contestazione – non supportata dalla allegazione di clementi fattuali di valore indiziario tali da fondare il serio dubbio della attendibilità della documentazione contabile utilizzata da) contribuente – della inesistenza (oggettiva o soggettiva) della operazione commerciale trasferire sul contribuente l’onere della prova contraria.

4. Il terzo motivo è fondato.

I Giudici territoriali hanno ritenuto che le indicazioni desumibili dal PVC prodotto in giudizio dalla Amministrazione finanziaria costituissero un mero assunto senza prova, in quanto lo stesso PVC rinviava a controlli incrociati eseguiti da altri reparti della Guardia di Finanza nei confronti delle società fornitrici di MECA Carni s.a.s. – non specificamente individuale – dai quali era emerso che il ruolo di intermediazione fittizia di dette società, ed i verbali di tali accertamenti incrociati non erano stati prodotti in giudizio.

La inferenza logica operata dai Giudici di merito tra omesso deposito degli altri verbali di verifica ed insufficienza o difetto di prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, non appare adeguatamente supportata dall’analisi del contenuto dell’avviso di rettifica e del processo verbale depositato in grado di appello dalla Amministrazione il cui contenuto e stato trascritto, nelle parti essenziali, alle pag. 10-13 del ricorso.

Dalla lettura del documento trascritto emergono, infatti, tanto le denominazioni delle società cd. “cartiere”, quanto specifiche circostanze di fatto rilevate nel corso della indagini svolte dalla Guardia di Finanza (1-FIMA s.r.l. aveva emesso a favore di MECA Carni s.a.s. n. 43 fatture; 2-FI.MA s.r.l. non disponeva di alcuna struttura societaria o punto vendita nel mercato di distribuzione all’ingrosso, sul quale operava invece altra società Carigma s.r.l.

il cui amministratore era anche l’effettivo gestore della FIMA s.r.l., come risultava dalla predisposizione a cura della medesima fonte dei documenti contabili delle due società, dalle dichiarazioni ammissive rese dal formale rapp.te legale della FI MA s.r.l. che si era sempre disinteressato della gestione; 3-anche la società Agrimax che aveva emesso fatture alla MECA Carni, era risultata una struttura societaria solo apparente in quanto i locali di stoccaggio indicati sui documenti di trasporto delle merci acquistate dall’estero consistevano in una mansarda ad uso abitativo di circa mq. 40, mentre la sede legale risultava chiusa da qualche anno).

Ne consegue che i Giudici territoriali anzichè limitarsi ad una assiomatica esclusione della prova della pretesa tributaria per incompletezza degli allegati al PVC o per mancato deposito di altri verbali verifica, avrebbero dovuto, piuttosto, individuare quali elementi di fatto emergevano dal PVC depositato dall’Ufficio, valutare la loro consistenza probatoria, sia singolarmente che in base ad una complessiva ed unitaria considerazione degli stessi, in particolare argomentando le ragioni per le quali a tali risultanze fattuali dovessero o meno riconoscersi i requisiti di serietà e concludenza richiesti per la formazione della prova presuntiva della inesistenza soggettiva delle operazioni commerciali tra dette società e la MECA Carni s.a.s. (cfr. Corte cass. 5^ sez. 23.4.2010 n. 9784; vedi Corte cass. 5^ sez. 18.9.2003 n. 13819 “Il procedimento che deve necessariamente seguirsi in tema di prova per presunzioni si articola in due momenti valutativi; in primo luogo, occorre che il giudice valuti in maniera analitica ognuno degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e, invece, conservare quelli che, presi singolarmente, rivestano i caratteri della precisione e della gravità, ossia presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria;

successivamente, egli deve procedere a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati e accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni indizi”; conf. id.

1^ sez. 13.10.2005 n. 19894; id. 5^ sez. 15.1.2007 n. 722; SU 11.1.2008 n. 584).

In conclusione, inammissibile il primo ed infondato il secondo motivo, il ricorso trova accoglimento, quanto al terzo motivo, dovendo in conseguenza disporsi la cassazione della sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Campania affinchè proceda a nuovo esame, emendando i vizi motivazionali riscontrati.

P.Q.M.

La Suprema Corte di cassazione:

– accoglie il ricorso, quanto al terzo motivo, e per l’effetto cassa la sentenza impugnata rinviando per nuovo esame ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Campania, che provvederà ad emendare i vizi motivazionali riscontrati ed a liquidare le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 15 giugno 2011.

Depositato in Cancelleria il 7 ottobre 2011