Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27273 del 24/10/2019

Cassazione civile sez. trib., 24/10/2019, (ud. 29/05/2019, dep. 24/10/2019), n.27273

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO Maria Giulia – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. DINAPOLI Marco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13730/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

– controricorrente incidentale –

contro

Ceramiche 2A s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Farnese n. 7, presso

lo studio dell’avv. Berliri Claudio, che la rappresenta e difende

unitamente all’avv. Bussani Mauro giusta procura speciale a margine

del ricorso;

– controricorrente –

– ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 28/34/11, depositata il 12 aprile 2011.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 maggio

2019 dal Consigliere Nonno Giacomo Maria.

Fatto

RILEVATO

Che:

1. con la sentenza n. 28/34/11 del 12/04/2011, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc CTR) respingeva l’appello principale proposto da Ceramiche 2A s.r.l. e l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 29/02/10 della Commissione tributaria provinciale di Lecco (hinc CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento concernente l’annullamento di un credito IVA e l’irrogazione della relativa sanzione;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR: a) l’avviso di accertamento era conseguente alla rettifica della dichiarazione IVA relativa all’anno 2003, con riduzione degli acquisti dichiarati, ed era impugnato limitatamente alle sanzioni; b) la CTP accoglieva parzialmente il ricorso della società contribuente; c) la sentenza della CTP era appellata in, via principale da Ceramiche 2A s.r.l. e in via incidentale dalla Agenzia delle entrate;

1.2. su queste premesse, la CTR confermava la sentenza impugnata così motivando: a) la società contribuente non poteva legittimamente invocare la sua non punibilità in quanto il dedotto e riconosciuto errore del commercialista che aveva presentato la dichiarazione era alla stessa imputabile; b) la sanzione irrogata violava, in ogni caso, il principio del legittimo affidamento in ragione della correttezza dimostrata da Ceramiche 2A s.r.l., sicchè, sebbene non sussistevano le ragioni eccezionali per la riduzione della sanzione al cinquanta per cento, tuttavia detta riduzione si giustificava in applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7;

2. l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi;

3. Ceramiche 2A s.r.l. resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale affidato a due motivi.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. con il primo motivo di ricorso principale l’Agenzia delle entrate deduce la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, evidenziando che la CTR avrebbe pronunciato su questione (l’applicabilità del principio del legittimo affidamento ai fini della riduzione della sanzione) mai prospettata da Ceramiche 2A s.r.l. nei precedenti gradi di giudizio;

2. con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che la predetta disposizione, cui verosimilmente la sentenza si riferisce, tutela il contribuente che si trova in situazioni astrattamente sanzionabili a causa di fatto imputabile all’Amministrazione finanziaria o in ragione di una particolare confusione della normativa tributaria, situazioni che non ricorrono nella fattispecie;

3. con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, insufficiente e contraddittoria motivazione in quanto la CTR ha applicato il principio dell’affidamento dopo avere ritenuto la culpa in vigilando della società contribuente e senza tenere conto di specifiche circostanze di fatto che l’avrebbero dovuta indurre a decidere diversamente;

4. con il primo motivo di ricorso incidentale Ceramiche 2A s.r.l. deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la omessa e insufficiente motivazione sulla sussistenza di un illecito penale del professionista che ha presentato la dichiarazione IVA per conto della società e sulla sua rilevanza ai fini della sanzione comminata;

5. con il secondo motivo di ricorso incidentale si deduce la violazione o falsa applicazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la CTR avrebbe dovuto escludere l’applicabilità della sanzione alla società contribuente;

6. l’esame dei motivi di ricorso incidentale, involgendo la ritenuta responsabilità della società contribuente in ordine al fatto di un terzo (il commercialista) che ha redatto le dichiarazioni IVA erronee, riveste carattere pregiudiziale;

6.1. i predetti motivi vanno, peraltro, disattesi;

6.2. il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 3, così recita: “Il contribuente, il sostituto e il responsabile d’imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi”;

6.2.1. la suddetta norma va coordinata con il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5, comma 1, la cui prima parte (nella formulazione applicabile ratione temporis) così recita: “Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa”;

6.3. secondo la giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 28359 del 07/11/2018), il rapporto tra le due disposizioni va risolto nel modo che segue: “l’art. 5, comma 1, riguarda, in generale, l’elemento soggettivo della condotta sanzionabile, la quale deve essere cosciente e volontaria, nonchè colpevole, cioè posta in essere con dolo o, quanto meno, con negligenza; l’esimente di cui all’art. 6, comma 3, presuppone l’elemento soggettivo così come individuato dall’art. 5, comma 1, e delimita la condotta sanzionabile in conseguenza della violazione di obblighi tributari non formali”;

6.3.1. “l’applicazione dell’esimente di cui alla disposizione richiamata implica pertanto: a) l’inadempimento degli obblighi riconnessi al mancato pagamento del tributo, esclusi pertanto gli obblighi solo formali; b) l’imputabilità di tale inadempimento ad un soggetto terzo (normalmente l’intermediario incaricato), estraneo alla compagine sociale del contribuente (Cass. n. 20113 del 16/11/2012);

c) l’adempimento, da parte del contribuente, di un obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria nei confronti dell’intermediario, cui è stato attribuito l’incarico, oltre che della tenuta della contabilità e dell’effettuazione delle dichiarazioni fiscali, di effettuare i pagamenti;

d) l’insussistenza del dolo o della negligenza del contribuente nell’inadempimento, nemmeno sotto il profilo della culpa in vigilando, dovendo l’inadempimento medesimo essere imputabile in via esclusiva all’intermediario”;

6.3.2. la necessità dell’assenza di colpa, anche in vigilando, in capo al contribuente ai fini dell’applicazione dell’esimente in esame, è evidenziata anche da numerosi altri arresti della S.C. (a titolo esemplificativo, si vedano Cass. n. 25580 del 18/12/2015; Cass. n. 11832 del 09/06/2016; Cass. n. 6930 del 17/03/2017; Cass. n. 19422 del 20/07/2018);

6.4. nella specie, la CTR ha espressamente ritenuto la colpevolezza di Ceramiche 2A s.r.l., che avrebbe dovuto e potuto vigilare sull’esatto adempimento dell’obbligazione da parte del professionista incaricato per la compilazione e l’inoltro della dichiarazione telematica;

6.5. a fronte di tale rilievo la società contribuente, che ne ha il relativo onere, si limita ad eccepire che il professionista incaricato è stato perseguito penalmente per il suo comportamento illecito, ma non allega alcun elemento indiziario, anche ricavabile dal menzionato procedimento, dal quale possa evincersi che la condotta fraudolenta del professionista abbia potuto, in concreto, escludere la propria colpevolezza;

7. venendo al ricorso principale, i primi due motivi vanno disattesi;

7.1. la CTR ha fatto un’applicazione estensiva della previsione di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7, comma 4, (applicabile ratione temporis), che consente la riduzione della sanzione fino alla metà del minimo allorquando “concorrano eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione”, leggendo tale disposizione in combinato disposto con il principio del legittimo affidamento ricavabile dalla L. n. 212 del 2000, art. 10;

7.2. pertanto, posto che la domanda (subordinata) della società contribuente riguarda l’applicazione della menzionata disposizione, non v’è alcuna pronuncia ultra petita da parte della CTR, che ha semplicemente interpretato la stessa in relazione al principio di affidamento, evidenziando la correttezza del comportamento tenuto da Ceramiche 2A s.r.l., con conseguente infondatezza del primo motivo;

7.3. il secondo motivo è, invece, inammissibile perchè non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata, avendo fatto la CTR applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7, comma 4, e non già della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2;

8. il terzo motivo del ricorso principale è, invece, fondato;

8.1. invero, la motivazione della CTR è senz’altro contraddittoria laddove dapprima ritiene la sussistenza della culpa in vigilando di Ceramiche 2A s.r.l. e, quindi, sottolinea l’atteggiamento di totale correttezza fiscale della medesima società e la sua buona fede nella collaborazione con l’Amministrazione finanziaria, senza considerare, anche ai fini del legittimo affidamento, quei comportamenti che hanno già condotto la stessa CTR a ritenere la colpa della contribuente;

8.2. sotto questo profilo, pertanto, la sentenza impugnata va cassata.

9. in conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso principale e vanno disattesi gli altri motivi di ricorso principale e incidentale; la sentenza impugnata deve, pertanto essere cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo del ricorso principale e rigetta gli altri motivi di ricorso principale e quelli di ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 29 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 24 ottobre 2019