Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33458 del 27/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 27/12/2018, (ud. 28/06/2018, dep. 27/12/2018), n.33458

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18027/2011 R.G. proposto da:

Cernuscoauto s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Giuseppe Maria Cipolla,

come da procura speciale per atto del Notaio dott.ssa

V.V., elettivamente domiciliata presso lo studio del suddetto

Avvocato, in Roma, viale Giuseppe Mazzini n. 134;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, n. 59/45/2010, depositata il 18 giugno 2010;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 giugno

2018 dal Consigliere D’Orazio Luigi.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento, per l’anno 2004, nei confronti della Cernuscoauto s.r.l., evidenziando che non erano stati contabilizzati ricavi per complessivi Euro 172.246,00, che numerose auto usate erano state vendute sottocosto, sicchè era stato applicato il ricarico medio riscontrato sulle altre auto pari al 24,62%, per una somma di Euro 11.237,00, che, con riferimento alla vendita dei pezzi di ricambio, dapprima vi era stata una destinazione per categorie (concessionari-clienti; garanzie; officina; banco) e poi si erano applicate distinte percentuali di ricarico medio, per la somma di Euro 40.504, che i ricavi per la manodopera dovevano essere aumentati fino ad Euro 120.505, in base alle ore complessive risultanti dal libro paga, detratte quelle del capo officina, quelle relative alla preconsegna delle auto nuove.

2. Avverso tale avviso proponeva ricorso la contribuente.

3. La Commissione tributaria provinciale accoglieva in parte il ricorso, in relazione ai maggiori ricavi derivanti dalla vendita di auto usate e dalla vendita dei pezzi di ricambio, confermando la ripresa a tassazione dei maggiori ricavi per mancato addebito di manodopera.

4. La Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello principale della contribuente in relazione allo scorporo di parte delle ore di manodopera, in quanto non erano state considerate dalla Agenzia delle entrate le ore impiegate per la manutenzione e la riparazione delle auto usate commercializzate dalla società, dovendo essere revisionate le auto ritirate in permuta prima della loro rivendita. I maggiori ricavi, quindi, dovevano essere ridotti di Euro 17.825, in base alla ricostruzione operata dalla contribuente. Inoltre, le ore impiegate per la preparazione delle auto nuove erano altre 270, con riduzione della somma di Euro 7.641,00, con riduzione complessiva di Euro 25.466 (Euro 17.825 + Euro 7.641), non ritenendo adeguatamente documentati gli altri impieghi di manodopera. La Commissione tributaria accoglieva l’appello incidentale della Agenzia delle entrate in ordine alla vendita sottocosto delle auto usate, con la percentuale di ricarico medio del 24,62%. Rigettava l’appello incidentale relativo alla vendita dei pezzi di ricambio ed alla mancata considerazione ai fini Irap degli interessi passivi corrisposti a Banque PSA Finance, non essendo chiara la documentazione prodotta dall’Ufficio.

5. Proponeva ricorso per cassazione principale la contribuente.

6. Resisteva l’agenzia delle entrate con controricorso contenente anche ricorso incidentale.

7. Resisteva con controricorso al ricorso incidentale la contribuente.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di ricorso principale la contribuente deduce “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, degli artt. 2727 e 2729 c.c. e dell’art. 2697c.c. (art. 360 c.p.c., n. 3)”, in quanto la Commissione regionale non ha ritenuto adeguatamente documentati gli altri impieghi di manodopera, consistenti in attività marginali, inidonei a giustificare l’assenza di ricavi che rappresentano il 25% di quelli potenziali. Tuttavia, la Commissione non ha tenuto conto che l’Ufficio non ha assolto all’onere della prova di produrre nei giudizi di merito il p.v. giornaliero del 12-2-2007 e le tabelle ad esso allegate. Pertanto, il fatto noto, costituito dal p.v. giornaliero e dalle tabelle allegate non consente di inferire il fatto ignoto ai sensi dell’art. 2727 c.c.. In realtà, nell’attività di lavoro si riscontrano “tempi morti”, ore dedicate dai dipendenti a corsi di aggiornamento, manutenzione e pulizia dell’officina, interruzioni dell’attività lavorativa.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., n. 5)”, in quanto l’unico indizio addotto dalla Agenzia è costituito dalla registrazione sul libro paga delle ore lavorative dei dipendenti addetti all’autofficina.

2.1. Tali motivi, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati.

Invero, sin dall’avviso di accertamento l’Agenzia delle entrate ha calcolato le ore di manodopera muovendo dalle “ore complessive risultanti dal libro paga” nel numero di 15.289, con deduzione poi delle ore relative al capo officina (1.651) e di quelle relative alla preconsegna di auto nuove (1.080).

Nè in primo grado, nè in appello la contribuente ha mai contestato il computo generale delle ore di manodopera risultante dal p.v. giornaliero del 12-2-2007 e dalle tabelle allegate, sicchè tale fatto risulta pacifico tra le parti, ai sensi dell’art. 115 c.p.c.. Il principio di non contestazione, di matrice giurisprudenziale, e poi confluito all’interno dell’art. 115 c.p.c., costituisce un meccanismo di semplificazione processuale, per cui la parte gravata dall’onere della prova, in presenza della non contestazione della controparte, non deve provare i fatti costitutivi del proprio diritto (se attore) o quelli posti a fondamento delle proprie eccezioni (se convenuto).

Anche al processo tributario – caratterizzato, al pari di quello civile, dalla necessità della difesa tecnica e da un sistema di preclusioni, nonchè dal rinvio alle norme del codice di procedura civile, in quanto compatibili – è applicabile il principio generale di non contestazione che informa il sistema processuale civile (con il relativo corollario del dovere del giudice di ritenere non abbisognevoli di prova i fatti non espressamente contestati), il quale trova fondamento non solo negli artt. 167 e 416 c.p.c., ma anche nel carattere dispositivo del processo, che comporta una struttura dialettica a catena, nella generale organizzazione per preclusioni successive, che caratterizza in misura maggiore o minore ogni sistema processuale, nel dovere di lealtà e di probità previsto dall’art. 88 c.p.c., il quale impone alle parti di collaborare fin dall’inizio a circoscrivere la materia effettivamente controversa, e nel generale principio di economia che deve sempre informare il processo, soprattutto alla luce del novellato art. 111 Cost.. Nè assumono alcun rilievo, in contrario, le peculiarità del processo tributario, quali il carattere eminentemente documentale dell’istruttoria e l’inapplicabilità della disciplina dell’equa riparazione per violazione del termine di ragionevole durata del processo (Cass. Civ., sez. 5, 24 gennaio 2007, n. 1540; più recentemente Cass. Civ., sez. 5, 18 maggio 2018, n. 12287, che lo limita, attesta l’indisponibilità dei diritti controversi, esclusivamente ai profili probatori del fatto non contestato e sempre che il giudice, in base alle risultanze ritualmente assunte nel processo, non ritenga di escluderne l’esistenza).

Nella specie, la contribuente per tutto il corso dei giudizi di merito non ha mai contestato i dati fattuali riscontrati nel p.v. giornaliero e negli allegati in ordine al monte ore annuale complessivo, individuato proprio in tali documenti, impostando le sue difese su elementi incompatibili con il loro disconoscimento (Cass. Civ., sez. 2, 7 maggio 2018, n. 10864).

Inoltre, la società non ha in alcun modo documentato la asserita dovuta decurtazione delle ore di manodopera in base a tempi morti, corsi di aggiornamento, interruzioni dell’attività lavorativa, pulizia della officina.

L’indizio costituito dalla registrazione nel libro paga delle ore lavorative dei dipendenti è stato adeguatamente valutato dalla Commissione regionale in motivazione e costituisce un indizio particolarmente rilevante in quanto proviene proprio dalla contabilità dell’impresa.

La Commissione regionale ha, infatti, evidenziato che il processo presuntivo si è basato proprio su “dati attinti dalla gestione aziendale” (cfr. pagina 3 rigo 28 della sentenza della Commissione tributaria regionale).

3. Con il terzo motivo di impugnazione la società si duole della “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, degli artt. 2727 e 2729 c.c. e dell’art. 2697c.c. (art. 360 c.p.c., n. 3)”, in relazione alla ripresa a tassazione dei ricavi relativi alle auto usate vendute sottocosto, in quanto alle 32 auto usate, rivendute con margine negativo, è stata applicata la percentuale di ricarico media desunta dalla vendita delle restanti (172) auto usate rivendute dalla ricorrente nell’anno 2004, omettendo però di tenere conto delle caratteristiche tipologiche dei beni alienati (anno di acquisto, grado di manutenzione, alimentazione, casa di fabbrica) e di raggrupparle in categorie omogenee di auto usate. Doveva, invece, essere applicata la percentuale di ricarico in base alla media ponderata. Tanto più che le auto usate sono state distinte dalla società in tre gruppi, uno dei quali con rivendita sotto costo, un altro con margine positivo del 10% ed un terzo con margine positivo dal 12% al 236%.

4. Con il quarto motivo la ricorrente deduce “contraddittoria motivazione sopra un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art, 360 c.p.c., n. 5)”, in quanto proprio la circostanza che le auto usate del secondo e del terzo gruppo erano vendute con margini positivi diversi implica che le auto avevano caratteristiche differenti, dovendosi applicare non la media semplice, ma la media ponderata. 5.Con il quinto motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “insufficiente motivazione sopra un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., n. 5)”, in quanto la contribuente ha dedotto non solo che alcune auto usate ben potevano essere vendute sottocosto, per fidelizzare la clientela, per incentivare l’avviamento, per liberare i locali di vendita, ma anche che il fulcro dell’attività commerciale della società non è la vendita di auto usate (n. 172 nel 2004 con ricavi per Euro 656.644,39) ma quella delle auto nuove (Euro 7.552.819,63 nel 2004). Inoltre, le vendite ai commercianti non sono gravate dai costi di manutenzione, in quanto la società in questi casi non garantisce il buono stato dei veicoli.

5.1. I motivi terzo, quarto e quinto, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono fondati.

Invero, la Commissione regionale si è limitata ad affermare che la vendita di auto usate sotto costo non corrispondeva ad una condotta “economica” dell’imprenditore, che può vendere a prezzi più bassi “ma non anche…ad un prezzo inferiore a quello di acquisto”. Inoltre la Commissione ha ritenuto corretta l’applicazione della percentuale di ricarico media “e non di una più alta”.

Tuttavia, va confermata la motivazione della sentenza con riferimento alle perplessità in ordine alla vendita di auto usate sotto il prezzo di acquisto, in quanto implicante un incomprensibile comportamento antieconomico.

Per giurisprudenza di legittimità, infatti, nel giudizio tributario, una volta contestata dall’Erario l’antieconomicità di una operazione posta in essere dal contribuente che sia imprenditore commerciale, perchè basata su contabilità complessivamente inattendibile in quanto contrastante con i criteri di ragionevolezza, diviene onere del contribuente stesso dimostrare la liceità fiscale della suddetta operazione ed il giudice tributario non può, al riguardo, limitarsi a constatare la regolarità della documentazione cartacea. Infatti, è consentito al fisco dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere minori costi, utilizzando presunzioni semplici e obiettivi parametri di riferimento, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate a fronte della contestata antieconomicità (Cass. Civ., 25 ottobre 2017, n. 25257). Va, però, considerato che è pacifico che in atti che l’Ufficio ha suddiviso le auto usate vendute dalla società in tre gruppi, in uno inserendo le auto usate vendute sottocosto, in un altro le auto usate con ricarico del 10% ed in un terzo le auto usate con ricarico dal 12% al 235%, divenendo dato incontestato che le auto usate avevano caratteristiche profondamente diverse tra loro, con percentuali di ricarico completamente differenti.

La Commissione regionale, quindi, ha tralasciato di indicare le ragioni per cui è stata utilizzata, pur a fronte di così rilevanti divergenze della tipologia delle auto usate, la media aritmetica semplice in luogo di quella ponderata, pur avendo la società offerto la prova di tali evidenti diversificazioni dei prodotti venduti, dovendosi avere riguardo all’anno di immatricolazione, alla tipologia dell’auto, alla casa automobilistica produttrice, al modello, allo stato di conservazione ed altro.

Per giurisprudenza di legittimità, infatti, nell’accertamento tributario fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, il ricorso al criterio della media aritmetica semplice in luogo della media ponderale è consentito quando risulti la omogeneità della merce, assumendo il criterio della media aritmetica semplice valenza indiziaria, al fine di ricostruire i margini di guadagno realizzato sulle vendite effettuate “a nero”, spettando al contribuente provare (salvo non risulti già in punto di fatto) che l’attività sottoposta ad accertamento ha ad oggetto prodotti con notevole differenza di valore e che quelli maggiormente venduti presentano una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio (Cass. Civ., 10 dicembre 2013, n. 27568; Cass. Civ., 15 febbraio 2017, n. 3979; Cass. Civ., 21 maggio 2014, n. 11165).

Non è, dunque, legittimo l’utilizzo del sistema della media semplice, anzichè quello della media ponderale, quando tra i vari tipi di merce esiste una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentano una percentuale di ricarico inferiore a quella risultante dal ricarico medio (Cass. Civ., 4 marzo 2015, n. 4312).

Nella specie, era in atti la documentazione che dimostrava la profonda differenza tra le auto usate vendute, come del resto evidenziato in motivazione dalla Commissione regionale (cfr. pagina 5 “quale prova di quanto asserito, l’allora ricorrente aveva depositato l’elenco delle auto usate vendute e le correlative fatture”).

6. Preliminarmente, deve ritenersi ammissibile il ricorso incidentale proposto dalla Agenzia delle entrate, sebbene strutturato con la tecnica dell’assemblaggio.

Invero, il ricorso per cassazione cd. “assemblato” mediante integrale riproduzione di una serie di documenti, implicando un’esposizione dei fatti non sommaria, viola l’art. 366 c.p.c.,comma 1, n. 3, ed è pertanto inammissibile, salvo che, espunti i documenti e gli atti integralmente riprodotti, in quanto facilmente individuabili ed isolabili, l’atto processuale, ricondotto al canone di sinteticità, rispetti il principio di autosufficienza (Cass. Civ., 4 aprile 2018, n. 8245).

Nella specie, l’esame dell’unico motivo di impugnazione incidentale, seppure avente ad oggetto due questioni, consente la comprensione del merito del ricorso.

6.1. Con un unico motivo di ricorso incidentale, ma attinente a tre diverse questioni, l’Agenzia delle entrate deduce “ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omissione, insufficienza e contraddittorietà della motivazione della sentenza di secondo grado circa fatti controversi e decisivi per il giudizio. Ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5”, in quanto la Commissione regionale ha ridotto il monte ore di manodopera, tenendo conto delle ore impiegate per revisionare le auto ritirate in permuta prima della loro rivendita e delle ore medie (non solo 2) per la preparazione delle auto nuove. In realtà, la Commissione non avrebbe dovuto escludere tali ore dalla determinazione dei ricavi.

6.2. La Commissione regionale, poi, ha affermato che, con riferimento alle parti di ricambio, l’Agenzia delle entrate non ha indicato i criteri con i quali ha stabilito le percentuali di divisione dei ricambi tra concessionari, garanzie, officine e banco, basandosi, quindi, su una doppia presunzione, prima per la suddivisione delle percentuali di vendita dei vari prodotti e, poi, per la quantificazione delle singole percentuali di ricarico. Tale motivazione sarebbe, dunque, insufficiente.

6.3. Nè si può escludere la somma di Euro 18.442 ai fini Irap solo perchè la ripresa stessa qualifica tale somma come “contributi commerciali” e non come interessi passivi, in assenza di adeguata documentazione da parte dell’Ufficio. Al contrario l’onere della prova della deducibiità degli interessi passivi grava sul contribuente.

6.4. Il motivo è ammissibile, in quanto anche se le ragioni di doglianza sono enucleate all’interno di un unico complesso motivo di impugnazione, tuttavia è possibile comprenderne la piena autonomia.

Il motivo è infondato nel suo complesso.

La Commissione tributaria regionale, con congrua, specifica ed analitica motivazione ha chiarito le ragioni per le quali ha considerato nel monte ore lavorative anche quelle impiegate per la preparazione delle auto nuove da consegnare ai clienti e quelle per la manutenzione e riparazione delle auto usate commercializzate dalla società, in quanto “la necessità di revisionare le autovetture in permuta prima della loro rivendita è ciò che succede più spesso”.

In relazione ai pezzi di ricambio la Commissione ha correttamente osservato che l’Agenzia delle entrate non ha indicato le modalità con cui ha proceduto alla suddivisione dei pezzi di ricambio in quattro gruppi (concessionari, garanzie, officine e banco), ponendo in essere, quindi, una doppia presunzione “la prima, nella suddivisione percentuale della destinazione dei beni e, la seconda, nella quantificazione delle percentuali di ricarico”. Aggiunge la Commissione che “dagli atti non emergono quantitativi sufficienti per verificare come le suddette percentuali sono state quantificate”.

Con riguardo alla pretesa non deducibilità degli interessi passivi pari ad Euro 18.442,00, ai fini Irap, si ritiene che, ai sensi del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5 (nel testo, applicabile “ratione temporis”, quale risultante delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 506 del 1999, art. 1, comma 1, lett. c e art. 3, comma 1), ai fini della determinazione della base imponibile, non sono deducibili gli interessi passivi su finanziamenti, in quanto la norma richiamata consente di portare in deduzione dalle poste attive di cui all’art. 2425 c.c., comma 1, lettera A), gli importi corrispondenti alle voci indicate alla lettera B) della disposizione da ultimo menzionata e non anche quelli di cui alla successiva lettera C), che, al punto 17, comprende proprio gli interessi e gli altri oneri finanziari (Cass. Civ., 15 dicembre 2017, n. 30149).

Nella specie, la Commissione regionale ha evidenziato che proprio l’Agenzia delle entrate nell’avviso di accertamento ha qualificato la ripresa sotto il titolo “contributi commerciali” e che “siccome la documentazione versata dall’ufficio non consente di verificare l’esatta origine di questa spesa, l’eccezione del contribuente deve trovare accoglimento”.

Pertanto, risulta sufficientemente motivata, e conforme a diritto (avendo la ricorrente censurato la decisione anche ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la sentenza della Commissione regionale che ha valorizzato, soprattutto, il contenuto dell’avviso di accertamento nel quale la stessa Agenzia delle entrate ha qualificato la ripresa a tassazione come “contributi commerciali” e non come “interessi passivi”, depositando poi documentazione che non consentiva di comprendere l’esatta natura delle spesa.

7. La sentenza impugnata deve essere, quindi, cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento dei motivi terzo, quarto e quinto del ricorso principale, rigettati il primo ed il secondo, e rigettato il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 28 giugno 2018.

Depositato in Cancelleria il 27 dicembre 2018