Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12095 del 08/05/2019

Cassazione civile sez. trib., 08/05/2019, (ud. 03/10/2018, dep. 08/05/2019), n.12095

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. MUCCI Roberto – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 20986 del ruolo generale dell’anno 2011

proposto da:

Warmor s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, e

Warmor Roofing s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentate e difese dagli Avv.ti Francesco Tesauro e

Raimondo Fuicheri per procura speciale a margine del ricorso,

elettivamente domiciliate in Roma, via Marianna Dionigi, n. 29,

presso lo studio dell’Avv. Marina Milli;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Dogane, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui uffici ha domicilio in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Liguria n. 104/1/2010, depositata il giorno 9

dicembre 2010;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 ottobre

2018 dal Consigliere Dott. Triscari Giancarlo.

Fatto

RILEVATO

che:

la sentenza impugnata ha esposto, in punto di fatto, che: le società contribuenti avevano proposto separati ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Genova avverso gli avvisi di rettifica di accertamento con i quali era stato richiesto il pagamento di maggiori diritti doganali in relazione all’importazione di colli di fibre sintetiche in fiocco di poliestere, atteso che dall’esame della documentazione in possesso della Dogana era risultato che il Paese di origine della merce importata non era la Malesia ma la Cina, con conseguente revisione del dazio sull’importazione prima liquidato nella misura agevolata del 4 per cento; la Commissione tributaria provinciale di Genova aveva rigettato i ricorsi riuniti, ad eccezione del motivo di ricorso relativo alla buona fede delle contribuenti, applicando l’aliquota ordinaria del 24,6 per cento; avverso la suddetta pronuncia avevano proposto appello principale le contribuenti e appello incidentale l’Agenzia delle dogane;

la Commissione tributaria regionale della Liguria ha rigettato sia l’appello principale delle contribuenti che l’appello incidentale dell’Agenzia delle dogane;

avverso la suddetta pronuncia hanno proposto ricorso dinanzi a questa Corte le contribuenti affidato a sei motivi di censura, cui ha resistito l’Agenzia delle dogane depositando controricorso;

la contribuente ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12 e del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, per mancato rispetto del principio del contraddittorio preventivo, non avendo l’ufficio proceduto alla revisione dell’accertamento in contraddittorio con le contribuenti, non concedendo un termine a favore delle medesime prima di notificare l’atto di accertamento e senza alcuna motivazione sulle ragioni di urgenza;

con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, non avendo riconosciuto l’obbligatorietà della concessione di un termine, ai fini del contraddittorio preventivo, anche quando non vi è stata una verifica presso la sede delle contribuenti;

i motivi, che possono essere esaminati unitamente, atteso che riguardano la medesima questione della ritenuta violazione dell’obbligo del contraddittorio preventivo, sono infondati;

questa Suprema Corte (Cass. civ. Sez. VI 23 maggio 2018, n. 12832) ha ribadito, in primo luogo, l’orientamento secondo cui è inapplicabile agli avvisi di rettifica in materia doganale, la L. 20 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, (Cass. n. 8399/13; Cass. nn. 10070/14, 9799/14, 9800/14, 9801, 9802/14, 9803/14, 10070/14, 15032/14, 15033/14, 15034/14, 15035/14, 15036/14, 15037/14, 2592/14, 25973/14, 25074/14, 25975/14);

in questo contesto, va precisato, in primo luogo, che, per quanto concerne la individuazione dell’ambito di applicazione che deve essere riservato alla disciplina normativa della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, le garanzie apprestate dalla disciplina del c.d. Statuto del contribuente si riferiscono espressamente agli “accessi, ispezioni e verifiche fiscali” eseguiti “nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”, giustificati da “esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo” (art. 12, comma 1), con la conseguenza che tali garanzie operano esclusivamente nelle predette ipotesi, mentre non vengono in questione, invece, nel caso di attività di verifica e di controllo effettuata dagli Uffici, senza accesso nei luoghi di residenza o nella sede o nei locali della impresa, in base soltanto all’esame della dichiarazione fiscale ovvero nel caso di attività di accertamento iniziata a seguito di segnalazioni, rapporti, comunicazioni ricevute da altri organismi od autorità nell’ambito dei rapporti di cooperazione (D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 63 e 66), ovvero direttamente dalla Polizia giudiziaria che ha operato nell’ambito di indagini penali (su autorizzazione della AG: D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63, comma 1, ultima parte), o ancora nel caso di accertamento effettuato dagli Uffici finanziari in base a documenti ed elementi acquisiti a seguito di richieste, questionari od inviti disposti ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, poichè, in tutti questi casi, gli elementi posti a fondamento della pretesa tributaria formalizzata nell’avviso di accertamento risultano acquisiti “aliunde” e non comportano accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso i locali di esercizio della impresa;

in secondo luogo, la norma dello Statuto del contribuente che si assume violata ed in ordine alla quale viene richiesto il sindacato di legittimità è invocata a torto in quanto la disciplina procedimentale in essa contenuta non trova, comunque, applicazione al procedimento di revisione doganale che è regolato da uno “jus speciale”: invero, il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, nel testo vigente “rettone temporis”, prevedeva infatti che, quando dalla revisione eseguita d’ufficio dell’accertamento divenuto definitivo – ancorchè le merci che hanno formato l’oggetto siano state lasciate alla libera disponibilità dell’operatore o siano già uscite dal territorio doganale – emergono inesattezze, omissioni, o errori relativi agli elementi presi a base dell’accertamento, “l’ufficio procede alla relativa rettifica e ne da comunicazione all’operatore interessato notificando apposito avviso” di rettifica motivato (comma 1, 5 e 6). Entro trenta giorni dalla data della notifica dell’avviso, l’operatore può contestare la rettifica ed in tal caso viene redatto apposito verbale dall’Ufficio doganale “ai fini della eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie previsti dal TU delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 66 e s.s.”;

in considerazione del suddetto quadro normativo, i procedimenti amministrativi cui rinvia la norma consentono proprio la instaurazione, in via preventiva, del pieno contraddittorio con il contribuente, posto che il procedimento amministrativo in questione è preordinato a garantire un contraddittorio pieno, in un momento anticipato rispetto all’impugnazione in sede giurisdizionale dell’atto, nel corso del quale il contribuente è posto in grado di esporre tutte le ragioni difensive ed allegare nuovi fatti, deducendo le prove opportune, al fine di sollecitare l’attivazione dei poteri di autotutela dell’Amministrazione doganale e quindi l’annullamento o la revoca dell’avviso di rettifica;

va, infatti, precisato che il sistema del T.U. n. 43 del 1973, cui rinviava al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, realizzava, attraverso il procedimento contenzioso amministrativo, una forma anticipata di contraddittorio pieno, che, in seguito, è venuta ad essere sostituita da una diversa modalità di assicurazione della garanzia del contraddittorio “…ma soltanto a far data dalla entrata in vigore del D.L. 24 gennaio 2012 n. 1 (art. 92, comma 1) convertito dalla L. 24 marzo 2012, n. 27, che ha introdotto il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4-bis” – intervento normativo successivamente completato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 12, conv. dalla L. 26 aprile 2012, n. 44 (recante “disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficienza e potenziamento delle procedure di accertamento”) con l’abrogazione del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 7 e comma 6 parzialmente, e la conseguente eliminazione del sistema dei ricorsi amministrativi contenziosi in materia doganale;

pertanto, in considerazione di quanto sopra esposto, non può ritenersi che, nel caso di specie, vi sia stata violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale;

con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 201, comma 3, del regolamento n. 2913/1992, per avere ritenuto applicabile il D.P.R. n. 43 del 1973, art. 41, e non avere considerato che il rapporto tra le società contribuenti e lo spedizioniere era da qualificarsi di rappresentanza diretta, ai sensi del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 40, sicchè obbligato principale all’assolvimento degli oneri relativi alle importazioni doveva essere considerata la società di spedizione che aveva effettuato la dichiarazione doganale;

il motivo è infondato;

proprio l’affermazione di parte ricorrente in ordine al fatto che, nella fattispecie, sussisteva un rapporto di rappresentanza diretta tra le società contribuenti e lo spedizioniere comporta la responsabilità delle prime in ordine alle verifiche compiute dall’ufficio doganale;

invero, l’art. 5 del CDC distingue la rappresentanza diretta da quella indiretta, precisando che nella rappresentanza diretta (riservata in Italia agli spedizionieri doganali iscritti nell’Albo professionale istituito con la L. 22 dicembre 1960, n. 1612), il rappresentante agisce in nome e per conto di terzi, sicchè gli effetti giuridici della dichiarazione, che viene effettuata in nome e per conto altrui, si producono immediatamente nella sfera giuridica del proprietario della merce che, ai sensi dell’art. 4, paragrafi 18 e 21, assume la veste di dichiarante e di titolare del regime doganale prescelto, con la conseguenza che questi è da considerarsi responsabile per le accertate violazioni in materia di imposta doganale;

la pronuncia censurata è quindi in linea con le previsioni normative di riferimento;

con il quarto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 5-bis, della L. n. 212 del 2000, art. 7 e della L. n. 241 del 1990, art. 3, per avere ritenuto idonei gli elementi di prova offerti dall’ufficio doganale circa il fondamento della pretesa, in particolare che la merce non era stata prodotta in Malesia ma in Cina;

il motivo è infondato;

questa Suprema Corte ha più volte ribadito, con principi a cui intende darsi conferma, che gli accertamenti compiuti a posteriori (di propria iniziativa o su segnalazione degli Stati membri) dagli organi esecutivi della Commissione per la lotta antifrode (OLAF), ai sensi del Reg. CE n. 1073/99, hanno piena valenza probatoria nei procedimenti amministrativi e giudiziali e, quindi, possono essere posti a fondamento dell’avviso di accertamento per il recupero dei dazi sui quali siano state riconosciute esenzioni o riduzioni, spettando al contribuente che ne contesti il fondamento fornire la prova contraria in ordine alla sussistenza delle condizioni di applicabilità del regime agevolativo (Cass. n. 4997/2009);

sicchè, la pretesa di recupero dei dazi, azionata con avviso di accertamento, è congruamente e sufficientemente dimostrata ove si basi sulle risultanze di atti ispettivi (allegati o richiamati) degli organismi antifrode comunitari, come nella specie I’OLAF, salva la prova contraria della sussistenza delle condizioni di applicabilità del regime agevolativo fornita dal contribuente (Cass. nn. 23985/2008, 1583/2012, 19841/2012);

dalla pronuncia censurata si evince che dagli elementi raccolti nella ispezione dell’OLAF era emerso che nel 2005 la ditta J.c.c. Faber aveva iniziato a far transitare fibre sintetiche di poliestere dalla Cina alla Malesia e da questa alla Comunità Europea senza neppure mutare i contenitori e quindi trasferendo in Europa direttamente la merce prodotta in Cina e, inoltre, che la sede operativa della suddetta società in Malesia non possedeva strutture operative adeguate per la lavorazione e produzione del poliestere;

le ulteriori considerazioni, espresse dalle contribuenti, in ordine alla mancata o non corretta considerazione degli elementi di prova contraria addotti, sono inammissibili nell’ambito del presente motivo di censura, in quanto avrebbero dovuto essere prospettate nell’ambito del vizio di censura di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5);

peraltro, le contribuente si limitano genericamente ad osservare, senza rispetto del principio di specificità, che nè dal verbale OLAF nè dalla lettera di vettura derivava una prova diretta dell’origine cinese del prodotto, senza tuttavia offrire alcun elemento di valutazione a fondamento della ragione di censura proposta;

con il quinto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) per violazione e falsa applicazione dell’art. 220 del Regolamento n. 2913/1992 nonchè ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per contraddittorietà della motivazione, per avere ammesso la buona fede delle contribuenti e negato, parimenti, l’applicabilità dell’art. 220, comma 2, del CDC;

il motivo è inammissibile;

il punto della decisione oggetto di censura con il presente motivo ha avuto riguardo alla domanda di appello incidentale proposto dall’Agenzia delle dogane con il quale, come è dato evincere dalla sentenza, si era chiesto la riforma della medesima per non avere ritenuto che i comportamenti delle contribuenti integrassero una frode o un raggiro;

è rispetto a questa specifica ragione di doglianza che la pronuncia impugnata ha ritenuto di doversi pronunciare, dichiarando non fondato l’appello incidentale, riconoscendo la non contestabilità dell’individuazione della società che fruisce dell’aliquota agevolata del 24 per cento quale soggetto produttore della merce importata, individuata proprio dall’ufficio;

il motivo di censura in esame, dunque, non attiene ad un punto della decisione sfavorevole alle contribuenti, in quanto ha rigettato il motivo di appello incidentale proposto dall’Agenzia delle dogane, sicchè non sussiste un interesse, in questa sede, a censurare un punto della decisione relativo ad una domanda dalle stesse non proposto e su cui il giudice del gravame si è pronuncia in senso ad esse favorevole;

con il sesto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del Regolamento n. 2454/1993, in quanto la competenza in merito all’accertamento ed al controllo dei requisiti di origine delle merci era dell’autorità dello Stato di esportazione, tenuto conto che le contribuenti avevano fatto affidamento sulla veridicità dei certificati di origine della merce;

il motivo è infondato;

le Autorità doganali devono procedere alla contabilizzazione a posteriori dei dazi doganali, a meno che sussistano contemporaneamente tutte le condizioni poste dall’art. 220, n. 2, lett. b), del Regolamento CEE n. 2913/1992 del Consiglio del 12 ottobre 1992;

in particolare, detto errore non può consistere nella mera ricezione

di dichiarazioni inesatte dell’esportatore, dato che l’Amministrazione non deve verificarne o valutarne la veridicità, ma richiede un comportamento attivo, perchè il legittimo affidamento del debitore è protetto solo se le autorità competenti hanno determinato i presupposti su cui si basa la sua fiducia, mentre la Comunità non è tenuta a sopportare le conseguenze pregiudizievoli di comportamenti scorretti dei fornitori degli importatori (Cass. 2012/4022);

di conseguenza all’Autorità doganale incombe esclusivamente l’onere di dare dimostrazione delle irregolarità delle certificazioni presentate, atteso che qualsiasi certificato che risulti inesatto autorizza il recupero a posteriori, senza necessità di alcun procedimento intermedio che convalidi la non autenticità, provvedendo gli stessi organi dell’esecutivo comunitario a fornire tramite le disposte commissioni di inchiesta le conclusioni cui debbono attenersi le Autorità nazionali (Cass. 2009/13680);

l’esenzione o la riduzione daziaria o comunque la fruizione dei benefici che derivano dalla applicazione dalla Tariffa doganale, presuppongono la “regolarità formale e sostanziale” dei certificati di origine della merce e tali documenti sono, pertanto, passibili di verifica dalle autorità doganali dello Stato membro in cui la merce vene importata: ne segue che, ai fini del recupero dei diritti doganali evasi in tutto od in parte o della contabilizzazione a posteriori dei dazi, in relazione ad errori o inesattezze relativi all’origine della merce, non costituisce presupposto (nè condizione di legittimità all’esercizio del potere di accertamento) la previa dichiarazione di falsità dei documenti, poichè ciò che rileva è il riscontro di genuinità delle certificazioni sul piano della regolarità formale e sostanziale e, dunque, la verifica della corrispondenza della effettiva origine della merce a quella dichiarata nei documenti, sicchè l’adozione delle misure recuperatorie del dazio è legittima anche in base alle sole risultanze delle indagini effettuate dagli organi ispettivi comunitari, secondo il disposto dell’art. 26 del predetto Regolamento CEE n. 2913 del 1992 e dell’art. 94, par. 5, del Regolamento CEE n. 2454 del 1993 (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 4771 del 27/02/2009; id. Sez. 5, Sentenza n. 13680 del 12/06/2009; id. Sez. 5, Sentenza n. 5400 del 04/04/2012; id. Sez. 5, Sentenza n. 14032 del 03/08/2012);

va, infine, esaminata la richiesta, formulata in sede di memoria dalle contribuenti, di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia della questione se la normativa interna sia in contrasto con il principio generale del contraddittorio laddove non prevede, quando il contribuente non è stato previamente ascoltato primo dell’adozione dell’avviso di rettifica, il diritto alla sospensione automatica dell’atto in caso di presentazione del ricorso in via amministrativa, prevedendosi, invece, che la sospensione può essere consentita solo a seguito della prestazione di una garanzia;

la stessa non può trovare accoglimento;

il ragionamento delle contribuenti si fonda sulla considerazione che la effettività della tutela del diritto di difesa del contribuente esige che la sospensione dell’esecutività della pretesa impositiva non sia subordinata alla prestazione di una garanzia, in quanto la stessa, prevista dall’art. 244 del CDC, può essere configurata solo nel caso in cui sia stato preventivamente instaurato il contraddittorio, sicchè, nel caso di omesso preventivo contraddittorio, la previsione di una necessaria garanzia al fine di ottenere la sospensione dell’esecutività dell’atto, in quanto onerosa, costituirebbe violazione del principio di effettività del diritto di difesa;

in realtà, la Corte di giustizia, con la pronuncia n. 276/16 causa C-276/16 Preqù Italia, ha esaminato la questione prospettata della possibilità di ottenere, nell’ambito del procedimento amministrativo relativo alla definizione di una controversia in materia doganale, la sospensione dell’esecuzione degli avvisi di accertamento, ed ha precisato che:

– Il rispetto dei diritti della difesa (di cui il diritto al contraddittorio preventivo costituisce parte integrante) è un principio fondamentale dell’Unione;

– Il suddetto principio non si configura come una prerogativa assoluta, ma può soggiacere a restrizioni, a condizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dalla misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto alla scopo perseguito, un intervento sproporzionato e inaccettabile, tale la ledere la sostanza stessa dei diritti garantiti;

– l’interesse generale dell’Unione al recupero tempestivo delle entrate proprie, impone che i controlli possano essere realizzati prontamente ed efficacemente, come nel caso delle decisioni delle autorità doganali;

– in caso di mancanza di audizione prima dell’adozione di una pretesa impositiva, la proposizione di un ricorso amministrativo avverso il medesimo non dovrebbe necessariamente avere l’effetto di sospendere automaticamente l’esecuzione al fine di garantire il rispetto del diritto ad essere ascoltati, mentre, d’altro lato, occorre che il procedimento nazionale di ricorso amministrativo avverso gli atti emessi dall’autorità doganale garantisca la piena efficacia del diritto dell’Unione e, in particolare, dell’art. 244 CDC;

– è in ragione dell’interesse generale dell’Unione al recupero tempestivo delle entrate proprie che l’art. 244, comma 2, CDC prevede che la presentazione di un ricorso contro l’avviso di accertamento ha l’effetto di sospendere l’esecuzione dell’intimazione solo a determinate condizioni, cioè quando vi sia motivo di dubitare della conformità della decisione alla normativa doganale o vi sia pericolo di un danno irreparabile per l’interessato e che, conseguentemente, le disposizioni nazionali di attuazione delle condizioni di cui all’art. 244, comma 2, CDC devono, in caso di mancata audizione, garantire che le stesse siano applicate o interpretate restrittivamente;

– non è pregiudicato il rispetto del diritto di difesa del destinatario dell’avviso di rettifica quando il contribuente ha la possibilità di ottenere la sospensione dell’esecuzione fino all’eventuale riforma e le condizioni di cui all’art. 244 CDC non sono applicate in modo restrittivo, profilo che spetta al giudice nazionale valutare;

in definitiva, secondo la suddetta pronuncia, nel caso di mancata audizione del contribuente prima dell’adozione dell’atto impositivo, la possibilità di attivare il ricorso amministrativo tutela il diritto al contraddittorio del contribuente, così come la circostanza che sia prevista la possibilità di ottenere la sospensione;

il riferimento alla non applicazione restrittiva delle condizioni di cui all’art. 244 CDC, cui parte ricorrente fa richiamo a sostegno della proprio tesi difensiva, si riferisce a quelle contenute al comma 2 del medesimo articolo, cioè alla valutazione della conformità della decisione alla normativa doganale o vi sia pericolo di un danno irreparabile per l’interessato, in quanto criterio di valutazione che possono prestarsi a diverse interpretazioni e, quindi vanno applicate dal giudice nazionale in coerenza con la necessità di assicurare un diritto di difesa effettivo;

il medesimo art. 244 CDC, al comma 3, prevede dei limiti alla stessa possibilità di disporre la sospensione dell’esecutività dell’atto in sede di ricorso amministrativo, in linea con l’esigenza generale dell’Unione al recupero tempestivo delle entrate proprie, ed è quindi tale previsione, di origine unionale, che trova applicazione, anche nel caso in cui non si è provveduto alla previa audizione dell’interessato, atteso che, secondo quanto sopra riportato, la possibilità di attivare il ricorso amministrativo tutela il diritto al contraddittorio del contribuente, così come la circostanza che sia prevista la possibilità di ottenere la sospensione;

non sussistono pertanto ragioni per prospettare la questione pregiudiziale in esame, posto che dalla stessa pronuncia richiamata si evincono elementi chiari per l’irrilevanza della medesima;

per quanto sopra detto, il ricorso deve essere rigettato, con condanna delle ricorrenti al pagamento delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna le ricorrenti, in solido, al pagamento in favore della contro ricorrente delle spese di lite del presente giudizio, che si liquidano in complessive Euro 6.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione civile, il 3 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 8 maggio 2019