Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18474 del 21/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 21/09/2016, (ud. 01/06/2016, dep. 21/09/2016), n.18474

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. PETITTI Stefano – Consigliere –

Dott. GENOVESE Francesco Antonio – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 21874/2010 proposto da:

L.A., elettivamente domiciliato in ROMA VIALE PARIOLI 43,

presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, che lo

rappresenta e difende con procura notarile del Not. Dr.ssa MINA

PAOLA in CASSANO D’ADDA rep. n. 21142 del 21/07/2010;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI GORGONZOLA, AGENZIA DELLE ENTRATE

DIREZIONE PROVINCIALE (OMISSIS) DI MILANO;

– intimati –

avverso la sentenza n. 93/2009 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 10/06/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

01/06/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato D’AYALA VALVA che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato GUIDA che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

DEL CORE Sergio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 93 del 13 maggio 2009 la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dal ricorrente L.A. avverso la sentenza di primo grado che aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dal contribuente avverso l’avviso di accertamento di maggiori imposte ai fini IVA, IRPEF ed IRAP, relativamente all’anno di imposta 1999, che l’Agenzia delle entrate aveva emesso sulla base degli indici parametrici di cui alla L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 184, applicati al predetto contribuente, esercente la professione di architetto, accertando maggiori redditi da lavoro autonomo per complessivi Euro 28.771,74.

1.1. Secondo i giudici d’appello il contribuente non era riuscito a superare la prova presuntiva del maggior reddito accertato, risultando che aveva percepito, nello svolgimento dell’attività libero professionale, compensi in misura superiore a quelli conseguiti quale dipendente del Comune di Melzo, espletata per 291 giorni, violando anche l’obbligo di svolgere attività professionale esclusivamente in favore del predetto ente.

2. Avverso tale sentenza, non notificata, il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, cui resiste l’intimata con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il ricorrente sostiene che i giudici di appello, pronunciando direttamente sulla legittimità dell’avviso di accertamento impugnato e, quindi, implicitamente rigettando il motivo di appello proposto con riferimento alla carenza di motivazione del predetto avviso, avevano omesso di motivare su tale preliminare motivo.

2. Con il secondo motivo, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il ricorrente lamenta la violazione da parte dei giudici di appello del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e L. n. 212 del 2000, art. 7, per avere implicitamente ritenuto congruamente motivato l’avviso di accertamento nonostante nello stesso difettassero riferimenti all’indice parametrico applicato ed alla metodologia seguita con riferimento al caso concreto, avendo peraltro l’Ufficio omesso di spiegare in detto avviso perchè dalla documentazione prodotta dal contribuente non fosse possibile dedurre i giorni di lavoro alle dipendenze del Comune di Melzo ed avesse invece ritenuto di applicare i parametri e di rettificare il reddito dichiarato come libero professionista soltanto alla luce del valore ammortizzabile dei beni strumentali.

3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto entrambi diretti a censurare l’implicita statuizione di rigetto del vizio motivazionale dell’atto impositivo impugnato, sono infondati e vanno respinti.

4. Va premesso che la sentenza impugnata, pur non dando atto del motivo di appello proposto dal contribuente con riferimento al difetto di motivazione dell’atto impositivo – che in ossequio al principio di autosufficienza il ricorrente provvede a ritrascrivere nel ricorso (pag. 11) – e pur non prendendo espressamente posizione sul medesimo, comunque contiene una implicita – e dunque immotivata (Cass. 11779 del 2003) – pronuncia di rigetto di quel motivo desumibile dal contenuto della decisione adottata, trattandosi di motivo di impugnazione incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 18329 e n. 16309 del 2015; n. 21312 del 2013). Invero, decidendo nel merito e rigettando l’appello del contribuente la CTR ha formulato un pronunciamento che esclude logicamente e giuridicamente l’accoglimento del motivo pregiudiziale (nella specie, vizio dell’atto impositivo per difetto di motivazione) perchè, diversamente, non avrebbe potuto pronunciare oltre e, comunque, non nel modo che ha fatto (in termini, Cass. n. 9834 del 2016).

4.1. Precisato, ulteriormente, che nella specie si verte in ipotesi di assorbimento c.d. improprio (ex multis, Cass. n. 7663 e n. 17219 del 2012; n. 28663 del 2013), in cui la decisione implicitamente adottata non esclude la necessità, nè la possibilità di pronunciare sulla questione prospettata dalla parte ricorrente, la quale conserva interesse alla decisione sulla stessa, ritiene questa Corte che detta implicita pronuncia di rigetto, pur in assenza di specifica motivazione, possa essere condivisa.

4.2. E’ infatti principio insegnato da questa Corte (principio che con la specie di causa appare coerente, e perciò da ribadire e convalidare), quello secondo cui la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nell’enunciazione del parametro e nel rilievo dello scostamento, ma va integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto, che quindi va specificamente enunciato unitamente alle ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente (Cass. n. 22003 del 2014, sulla scorta di Cass. S.U. n. 26635 del 2008; id. n. 11633 del 2013; n. 4148 del 2009; n. 23602 del 2008).

Orbene, nel caso di specie la congruità della motivazione dell’atto impositivo, come trascritto nel ricorso (pagg. 3 e 4), in ossequio al principio di autosufficienza del medesimo, è reso evidente dal fatto che in esso, oltre al rilevato scostamento fra situazione reale ed i parametri del sistema standardizzato e al richiamo, quanto alla determinazione dei compensi attribuiti al contribuente, “ai parametri previsti dal D.P.C.M. 29 gennaio 1996, come modificato dal D.P.C.M. 27 marzo 1997” e, quanto ai criteri utilizzati per la quantificazione di detti compensi, “alle note tecniche e metodologiche ed alle tabelle degli indicatori allegate ai citati D.P.C.M.”, vengono puntualmente esaminate le contestazioni mosse dal contribuente, peraltro parzialmente accolte per avere l’Ufficio rideterminato in diminuzione il valore dei beni ammortizzabili del contribuente e, conseguentemente, dei ricavi accertati. Deve ulteriormente osservarsi che dal contenuto motivazionale dell’atto risulta che, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, non sia stato soltanto il valore dei beni ammortizzabili a determinare la rettifica del reddito, ma la sommatoria di quelli con i ricavi dichiarati a determinare lo scostamento dai parametri ed il successivo accertamento, e che, seppur la documentazione acquisita ed esaminata consentisse di determinare i giorni in cui il ricorrente aveva lavorato alle dipendenze del Comune di Melzo, di certo da quella non poteva desumersi l’orario di effettivo impegno quotidiano del contribuente in tale attività, cui l’Ufficio aveva fatto esplicito riferimento nel provvedimento in esame.

5. Con il terzo motivo il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e a falsa applicazione della L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 181 e 184, così come attuato dal D.P.C.M. 29 gennaio 1996, in relazione all’art. 2729 c.c..

5.1. Sostiene il ricorrente che l’espletamento di attività lavorativa per 291 giorni nell’anno 1999 alle dipendenze di un ente pubblico locale, con vincolo di esclusività, era logicamente incompatibile con la possibilità che nei restanti 74 giorni potesse produrre un reddito proporzionale al valore dichiarato dei beni ammortizzabili, in modo da rispettare le presunzioni parametriche, di talchè avevano errato i giudici di appello nel ritenere legittimo l’avviso di accertamento standardizzato di rettifica del reddito da lavoro autonomo fondato sul solo valore di quei beni ammortizzabili, ritenuto eccessivo rispetto al reddito dichiarato (così nel quesito che conclude il motivo).

5.2. Il motivo è inammissibile in quanto censura come violazione di legge le valutazioni operate dal giudice di appello sulla rilevata sproporzione tra reddito dichiarato e valore dei beni ammortizzabili e sulla possibilità di conseguimento del reddito risultante dall’applicazione degli indici parametrici in un arco di tempo di appena 74 giorni, che sono, all’evidenza, valutazioni di merito che avrebbero dovuto essere censurate ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

E’ noto, infatti, il principio giurisprudenziale, costantemente ribadito da questa Corte, secondo cui il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione (Cass. n. 195 del 2016; id. n. 26110 del 2015).

6. Con il quarto e quinto motivo il ricorrente deduce vizi logici di motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sostenendo, da un lato (quarto motivo), l’insufficienza della motivazione della sentenza impugnata per non avere i giudici di appello esternato con sufficiente chiarezza il procedimento logico che li aveva indotti a ritenere generiche le prove – come quelle documentali attestanti l’espletamento di attività lavorativa alle dipendenze di un ente locale per ben 291 giorni dell’anno – offerte a confutazione delle presunzioni ricavabili dall’applicazione dei dati parametrici e, dall’altro (quinto motivo) la contraddizione in cui erano incorsi i giudici di appello nel ritenere “generiche” quelle prove documentali nonostante avessero riconosciuto come provato il rapporto di lavoro dipendente con l’ente pubblico per la durata sopra indicata.

7. I motivi, che vanno esaminati congiuntamente in quanto entrambi diretti a censurare vizi motivazionali dell’atto impositivo impugnato, sono infondati e vanno rigettati.

8. Premesso che il vizio di motivazione consiste in un errore intrinseco al ragionamento del giudice verificato in base al solo esame del contenuto del provvedimento impugnato (Cass. n. 50 del 2014) e che esso ricorre allorchè nel complesso della sentenza sia evincibile la carenza del procedimento logico che ha indotto il giudice al suo convincimento, non chiarendo il percorso motivazionale illustrato dal decidente nella redazione della sentenza, valutato alla stregua di un criterio che prescinde da ogni aspettativa di parte, il nesso di necessaria coerenza logico-argomentativa che in rapporto agli elementi probatori acquisiti nel corso del processo giustifica la regolazione del caso concreto in base alla norma applicata (in termini cfr. Cass. n. 9878 del 2016; id. S.U. m. 24148 del 2013), ritiene questa Corte che i giudici di appello non siano incorsi nei dedotti vizi motivazionali.

8.1. Infatti, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, i giudici di appello hanno sufficientemente e coerentemente spiegato che l’espletamento di un’attività lavorativa alle dipendenze di un ente pubblico per 291 giorni nell’anno di imposta oggetto di verifica fosse circostanza di per sè sola inidonea ad escludere la possibilità per il contribuente di conseguire il reddito da attività libero-professionale risultante dall’applicazione dei parametri, specie se valutata alla stregua della conclamata ammissione del contribuente di avere violato l’obbligo assunto nei confronti del Comune di lavorare “esclusivamente” nei confronti del datore di lavoro, dichiarando di avere percepito, per la sua concorrente attività libera, compensi in misura superiore a quella ottenuta dal lavoro svolto in favore dell’ente locale (così, testualmente, nell’impugnata sentenza). D’altro canto non è contraria a logica ritenere, come hanno fatto i giudici di appello, che il conseguimento nell’anno in verifica di compensi per attività libero professionale di architetto per 69 milioni di Lire e l’acquisto nello stesso periodo di beni ammortizzabili del valore di oltre 96 milioni di Lire (ridotto a poco più di 71 milioni di Lire in sede di contraddittorio amministrativo – pag. 2 del controricorso), costituiscano circostanze fattuali, peraltro non contestate, che stanno a dimostrare, da un lato, la prevalenza di detta attività su quella di dipendente di ente pubblico e, dall’altro, la genericità e l’insufficienza della deduzione di parte ricorrente, secondo cui lo svolgimento di attività dipendente per 291 giorni nell’arco dell’anno in verifica sarebbe di per sè sola sufficiente a giustificare il rilevato scostamento reddituale. Deduzione che, peraltro, si pone anche in contrasto con il principio affermato da questa Corte, in base al quale in tema di ricorso per cassazione, il ricorrente che denunci, quale vizio di motivazione, l’insufficiente giustificazione logica dell’apprezzamento dei fatti della controversia o delle prove, non può limitarsi a prospettare una spiegazione di tali fatti e delle risultanze istruttorie con una logica alternativa, pur in possibile o probabile corrispondenza alla realtà fattuale, poichè è necessario che tale spiegazione logica alternativa appaia come l’unica possibile (Cass. n. 25927 del 2015).

9. In sintesi, quindi, il ricorso va rigettato per infondatezza dei motivi proposti ed il ricorrente condannato al pagamento delle spese processuali liquidate come in dispositivo ai sensi del D.M. Giustizia n. 55 del 2014, nonchè al rimborso alla controricorrente delle spese eventualmente prenotate a debito.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali liquidate in Euro 3.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 1 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 21 settembre 2016