Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19482 del 30/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 30/09/2016, (ud. 16/05/2016, dep. 30/09/2016), n.19482

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso 27375-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

BRODO MORE DOO, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA TEMBIEN 15, presso lo studio

dell’avvocato FLAVIO MUSTO, che lo rappresenta e difende con procura

notarile del Not. Dr.ssa B.C. in LA SPEZIA rep. n.

(OMISSIS);

– controricorrente –

sul ricorso 27501-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

C.A. in proprio e nella qualità di legale rappresentante

della BRODO MORE DOO, elettivamente domiciliato in ROMA VIA TEMBIEN

15, presso lo studio dell’avvocato FLAVIO MUSTO, che lo rappresenta

e difende con procura notarile del Not. Dr.ssa B.C. in

LA SPEZIA rep. n. (OMISSIS);

– controricorrente –

e contro

BRODO MORE DOO;

– intimato –

avverso le sentenze n. 91/2011 e n. 92/2011 della COMM.TRIB.REG.

della LIGURIA, depositate il 13/10/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

16/05/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato MUSTO che si riporta agli

atti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FUZIO Riccardo, che ha concluso per l’accoglimento dei ricorsi.

Fatto

FATTO E DIRITTO

La Corte, premesso IN FATTO:

– che l’Agenzia delle entrate della Spezia con avviso di accertamento emesso nei confronti di C.A., quale rappresentante fiscale della Brodo More d.o.o. (società di nazionalità croata) e, pertanto, responsabile in solido per l’omessa fatturazione di operazioni imponibili, recuperava l’IVA di cui la predetta società risultava a credito con riferimento all’anno di imposta 2004 e di cui aveva richiesto il rimborso;

– che analogo avviso di accertamento veniva emesso per l’IVA a credito esposta nella dichiarazione relativa all’anno di imposta 2005 e che la predetta società pure aveva chiesto a rimborso;

– che l’Agenzia delle entrate riteneva elusivo il comportamento tenuto dalla società croata che, in relazione ad un contratto di (sub)appalto per la costruzione di una piattaforma petrolifera (denominata (OMISSIS)) commissionata da quattro società italiane riunite in ATI, dopo aver proceduto, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 3, alla nomina del rappresentante fiscale nella persona del suddetto C., provvedeva alla fatturazione passiva (di acquisto del materiale necessario per l’esecuzione dell’appalto, consistente nella costruzione del deck, cioè la parte emersa della piattaforma, e nel montaggio ed assemblaggio del deck e del racket, cioè la parte sommersa) per il tramite del predetto rappresentante, mentre la fornitura di tali beni, una volta lavorati, ai clienti italiani veniva fatta direttamente dalla predetta società estera, senza passare per il tramite del rappresentante fiscale, con la conseguenza che le società italiane emettevano autofattura e quella croata, non avendo imposta a debito a cui sottrarre quella assolta sugli acquisti, risultava creditrice dell’IVA versata alle società italiane che riportava a credito e chiedeva a rimborso;

– che la Commissione Tributaria Provinciale della Spezia accoglieva i separati ricorsi proposti dal contribuente avverso i suddetti avvisi di accertamento e la Commissione Tributaria regionale della Liguria con sentenze di analogo contenuto n. 91 e 92 entrambe pubblicate in data 13 ottobre 2011 respingeva gli appelli proposti dall’Agenzia delle entrate;

– che nelle suddette pronunce la CTR sosteneva di condividere il principio affermato da questa Corte nella sentenza n. 9449 del 2001 secondo cui il rappresentante fiscale IVA poteva essere nominato dalla società estera soltanto per alcune delle operazioni effettuate dal mandante estero nello stato italiano e, quindi, solo per gli acquisti di beni e non anche per le cessioni poste in essere direttamente dal soggetto non residente sul territorio nazionale, come nel caso di specie; principio che, secondo i giudici di appello, trovava conforto nella modifica legislativa attuata con il D.Lgs. n. 18 del 2010, art. 1, comma 1, lett. h), che aveva reso obbligatorio il meccanismo dell’inversione contabile per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto non residente identificato ai fini IVA tramite rappresentante fiscale in favore di un soggetto passivo stabilito nel territorio nazionale, il quale avrebbe dovuto necessariamente assolvere l’imposta mediante emissione di autofattura;

– che i giudici di appello escludevano la sussistenza di un vantaggio fiscale per la società contribuente in quanto l’IVA portata a credito veniva comunque versata dal cessionario;

– che avverso tali sentenze l’Agenzia delle entrate ha proposto separati ricorsi per cassazione, iscritti rispettivamente al n. 27501/12 ed al n. 27375/12 R.G., affidati entrambi a tre motivi, cui ha replicato l’intimata con controricorsi e memorie illustrative depositate ai sensi dell’art. 378 c.p.c.;

osserva IN DIRITTO:

Va preliminarmente disposta la riunione del ricorso iscritto al n. 27501/12 R.G. a quello di più antica iscrizione (n. 27375/12 RG.) sul rilievo che le sentenze impugnate hanno identico contenuto e pongono le medesime questioni di diritto.

1. I motivi di impugnazione proposti con il ricorso iscritto al n. 27375/12 R.G.

Con il primo motivo, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’Agenzia ricorrente si duole dell’omessa motivazione della sentenza impugnata sul punto controverso della natura elusiva dell’operazione posta in essere dalla società contribuente la quale, attraverso la scissione tra soggetto che effettua le cessioni (nella specie, la società di nazionalità croata, e quindi di Paese che all’epoca dei fatti non era membro dell’Unione Europea, avendovi aderito soltanto nel 2013) e quello che invece provvede agli acquisti e a ricevere le fatturazioni (il rappresentante fiscale nominato dalla predetta società) in relazione ad operazioni commerciali (attive, nel primo caso, e passive, nel secondo) poste in essere con soggetti residenti – operata attraverso l’utilizzazione del rappresentante fiscale nominato ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, ma solo per le operazioni del secondo tipo – oltre al conseguimento di un illegittimo risparmio di imposta e, quindi, di un vantaggio fiscale, si veniva a trovare in una posizione di vantaggio rispetto ai concorrenti operatori commerciali residenti, non essendo comunque tenuta ad effettuare la compensazione tra imposta a credito e a debito.

Con il secondo motivo la ricorrente deduce la medesima questione prospettata con il primo motivo ma sotto il profilo dell’omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Con il terzo motivo, infine, la ricorrente deduce ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, nella formulazione vigente ratione temporis, e cioè anteriormente alla modifica apportata dal D.Lgs. n. 191 del 2002 al comma 3 del citato art. 17, sostenendo che avrebbe errato la CTR nel ritenere che la predetta disposizione consenta che il rappresentante fiscale IVA di una società territorialmente non residente divenga “punto di riferimento” soltanto di alcune delle operazioni effettuate dalla mandante estera e non di tutte, come nel caso di specie in cui il rappresentante della società croata risultava essere solo destinatario delle fatture passive, ma non emittente di quelle attive.

2. I motivi di impugnazione proposti con il ricorso iscritto al n. 27501/12 R.G..

Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la questione già posta nel terzo motivo del ricorso portante, dell’errata interpretazione da parte del giudice di merito del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, vigente ratione temporis. Osserva che la CTR aveva validato il meccanismo dell’inversione contabile (o del “reverse charge”) attuato nella specie dalla società croata nonostante la disposizione censurata prevedesse in maniera chiara che gli obblighi in materia di IVA connessi alle cessioni di beni e prestazioni di servizio effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti potevano essere adempiuti dai cessionari o committenti residenti solo ed esclusivamente se il soggetto non residente non si fosse identificato direttamente D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 35 ter o non avesse nominato un rappresentante fiscale. Osserva, ancora, che la circostanza che la disposizione censurata costituisse all’epoca regola generale si desumeva dal fatto che per rendere obbligatorio il meccanismo del reverse charge per l’assolvimento degli obblighi di imposta da parte di esercenti imprese, arti o professioni nell’ipotesi di prestazioni di servizi effettuate nei confronti di questi ultimi da un soggetto estero non identificato D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 35 ter e privo di rappresentante fiscale, il Legislatore aveva dovuto apportare apposita modifica all’art. 17 d.P.R. citato con il D.Lgs. n. 191 del 2002.

Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la falsa applicazione del D.Lgs. n. 18 del 2010, art. 1, comma 1, lett. h). Sostiene che la CTR ligure aveva fatto applicazione di tale disposizione, che ha sostituito il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, commi 2, 3 e 4, rendendo obbligatorio per i soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato l’assolvimento dell’IVA mediante il meccanismo dell’inversione contabile (o del “reverse charge”), nonostante fosse entrata in vigore successivamente ai fatti di causa, e precisamente in data 12 febbraio 2010, ex art. 6 D.Lgs. citato, e quindi nella specie non fosse applicabile.

Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata in relazione al punto controverso e decisivo del comportamento elusivo contestato alla società contribuente, per avere posto in essere le operazioni commerciali oggetto di accertamento al solo fine di ottenere il vantaggio fiscale dell’integrale recupero dell’IVA detratta sugli acquisti dei beni effettuati in Italia senza però aver fatturato le operazioni di cessione ai clienti nazionali.

3. La questione preliminare posta in entrambi i ricorsi.

Dal complesso dei mezzi di impugnazione sopra esposti emerge chiara la necessità di risolvere preliminarmente la questione se, in forza di quanto previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, nella versione applicabile ratione temporis, e quindi anteriormente alla promulgazione del D.Lgs. n. 18 del 2010, il soggetto non residente che abbia effettuato la nomina di un rappresentante fiscale abbia l’obbligo o meno di utilizzare tale rappresentante per tutte le operazioni che effettua sul territorio nazionale e se, quindi, gli sia preclusa la possibilità di compiere direttamente le operazioni di cessione nei confronti di soggetto residente nel territorio nazionale (obbligato ad emettere autofattura, in applicazione del meccanismo del “reverse charge”), una volta che abbia provveduto alla nomina di rappresentante fiscale (o che si fosse identificato ai fini IVA ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 35 ter).

Trattasi di problematica che, per come appresso si esporrà, non è risolvibile sulla base del solo dettato legislativo, nè nazionale nè eurounitario, non è stata adeguatamente risolta dalla giurisprudenza, sia comunitaria che di questa Corte, e su cui è contraddittoria anche la posizione dell’Amministrazione finanziaria.

4. Il rappresentante fiscale nel diritto dell’Unione.

Viene previamente in rilievo la Sesta Direttiva, 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, come modificata dalle direttive del Consiglio 17 ottobre 2000, 2000/65/CE e 20 dicembre 2001, 2001/115/CE, – applicabile ratione temporis – che all’art. 21, dispone quanto segue:

1. L’imposta sul valore aggiunto è dovuta in regime interno: a) dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile, diversa da quelle di cui alle lettere b) e c).

Se la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile è effettuata da un soggetto passivo non residente nel territorio del paese, gli Stati membri possono, alle condizioni da essi stabilite, prevedere che il debitore dell’imposta è il destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi imponibile;

b) dai destinatari soggetti passivi di un servizio di cui all’art. 9, paragrafo 2, lett. e) o dai destinatari, iscritti al registro dell’imposta sul valore aggiunto all’interno del paese, di un servizio di cui all’art. 28 ter, C, D, E ed F, se i servizi sono effettuati da un soggetto passivo non residente all’interno del paese;

c) dal destinatario della cessione di beni, quando si verificano le seguenti condizioni:

– l’operazione imponibile è una cessione di beni effettuata alle condizioni di cui all’art. 28 quater, E, punto 3;

– il destinatario della cessione di beni è un altro soggetto passivo oppure una persona giuridica che non è soggetto passivo iscritto al registro dell’imposta sul valore aggiunto all’interno del paese,

– la fattura rilasciata dal soggetto passivo non residente all’interno del paese è conforme all’art. 22, paragrafo 3.

Tuttavia gli Stati membri possono prevedere una deroga a quest’obbligo nel caso in cui il soggetto passivo non residente all’interno del paese abbia nominato un rappresentante fiscale in detto paese;

d) da chiunque indichi l’imposta sul valore aggiunto in una fattura;

e) dalla persona che effettua un acquisto intracomunitario di beni imponibile.

2. In deroga alle disposizioni del paragrafo 1:

a) Se il debitore dell’imposta, a norma delle disposizioni del paragrafo 1, è un soggetto passivo non residente nel territorio del paese, gli Stati membri possono consentirgli di designare un rappresentante fiscale come debitore dell’imposta in sua vece. Questa possibilità è soggetta alle condizioni stabilite da ciascuno Stato membro.

b) Qualora l’operazione imponibile sia effettuata da un soggetto passivo non residente all’interno del paese e qualora non esista, con il paese in cui tale soggetto passivo risiede, alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza, analogamente a quanto previsto dalle direttive 76/308/CEE e 77/799/CEE e dal regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio, del 27 gennaio 1992, concernente la cooperazione amministrativa nel settore delle imposte indirette (IVA), gli Stati membri possono adottare disposizioni che stabiliscano che il debitore dell’imposta è un rappresentante fiscale designato dal soggetto passivo non residente.

3. Nelle situazioni di cui ai paragrafi 1 e 2, gli Stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per il versamento dell’imposta.

4. All’importazione: dalle persone designate o riconosciute come debitori dell’imposta dallo Stato membro d’importazione.

L’art. 22, nn. 7 e 8, della predetta sesta direttiva dispone poi che:

7. Gli Stati membri adottano le misure necessarie affinchè le persone che, a norma dell’art. 21, paragrafi 1 e 2, sono considerate debitori dell’imposta in luogo del soggetto passivo, non residente nel territorio del paese, assolvano gli obblighi di dichiarazione e di pagamento di cui al presente articolo; essi adottano inoltre le misure necessarie affinchè le persone che, a norma dell’art. 21, (paragrafo) 3, sono considerate responsabili in solido del pagamento dell’imposta, assolvano gli obblighi di pagamento di cui al presente articolo.

8. Gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire, subordinatamente al rispetto del principio della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e ad evitare le frodi, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera.

La successiva direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2007/75/CE del Consiglio, del 20 dicembre 2007, entrata in vigore il 1 gennaio 2007, all’art. 204 dispone:

1. Se, in applicazione degli articoli da 193 a 197 e degli articoli 199 e 200, il debitore dell’imposta è un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui è dovuta l’IVA, gli Stati membri possono consentirgli di designare un rappresentante fiscale come debitore dell’imposta.

Inoltre, se l’operazione imponibile è effettuata da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui è dovuta l’IVA e non esiste, con il paese della sede o in cui tale soggetto passivo è stabilito, alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza analogamente a quanto previsto dalla direttiva 76/308/CEE (…) e dal regolamento (CE) n. 1798/2003 (…), gli Stati membri possono adottare disposizioni che stabiliscano che il debitore dell’imposta sia un rappresentante fiscale designato dal soggetto passivo non stabilito.

Tuttavia, gli Stati membri non possono applicare l’opzione di cui al secondo comma al soggetto passivo non stabilito nella Comunità quale definito all’art. 358, punto 1), che ha optato per il regime speciale dei servizi forniti per via elettronica.

2. L’opzione prevista al paragrafo 1, primo comma, è soggetta alle condizioni e modalità stabilite da ogni Stato membro.

All’art. 205 dispone quanto segue:

Nelle situazioni di cui agli artt. da 193 a 200 e agli artt. 202, 203 e 204, gli Stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA.

Le citate disposizioni, quindi, nel disciplinare il lato passivo (cessione di beni o prestazione di servizi imponibile) di un’operazione commerciale posta in essere da un operatore non residente nel territorio nazionale, sono dirette ad assicurare la riscossione dell’IVA, prevedendo a carico di tali soggetti la facoltà ovvero, a determinate condizioni (art. 21, paragrafo 2, lett. b, della Sesta Direttiva e art. 204 della direttiva 2006/112/CE), l’obbligo di nomina di un rappresentante fiscale, che assuma i connessi obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’imposta, sancendone la responsabilità in solido con il mandante.

Nulla prevedono, invece, per l’ipotesi in cui il soggetto non residente non comunitario che abbia provveduto alla nomina di un rappresentante fiscale, effettui anche operazioni commerciali attive in favore di soggetti residenti direttamente e cioè senza transitare per il tramite del rappresentante fiscale precedentemente nominato.

Non è quindi rinvenibile nel diritto dell’Unione una disciplina per l’ipotesi del tipo di quella qui in esame, di scissione tra il soggetto che effettua cessioni (nella specie, la società di nazionalità croata per la vendita di beni effettuata direttamente all’operatore nazionale) e soggetto che acquista beni (il rappresentante fiscale tramite il quale detta società ha effettuato acquisti dalla società italiana) in relazione ad operazioni commerciali intercorse tra soggetto residente ed uno non residente.

Viene, quindi, in rilievo la Tredicesima Direttiva, n. 86/560/Cee del 17 novembre 1986, dettata in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Modalità di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi non residenti nel territorio della Comunità, vigente ratione temporis.

Tale direttiva dopo aver stabilito all’art. 1 che per soggetto passivo non residente nel territorio della Comunità si intende il soggetto passivo di cui all’art. 4, paragrafo 1, della direttiva 77/388/CEE che, nel corso del periodo di cui all’art. 3, paragrafo 1, non ha fissato in tale territorio nè la sede della propria attività economica nè costituito un centro di attività stabile a partire dal quale sono svolte le operazioni nè, in mancanza di detta sede o di detto centro di attività stabile, il proprio domicilio o la propria residenza abituale e che, nel corso del medesimo periodo, non ha effettuato alcuna cessione di beni o prestazione di servizi che si consideri localizzata nello Stato membro previsto all’art. 2, salvo particolari eccezioni, dispone all’art. 2, comma 1, che Fatti salvi gli artt. 3 e 4, ciascuno Stato membro rimborsa ad ogni soggetto passivo non residente nel territorio della Comunità, alle condizioni stabilite in appresso, l’imposta sul valore aggiunto applicata a servizi che gli sono resi o beni mobili che gli sono ceduti all’interno del paese da altri soggetti passivi, (…) nella misura in cui questi beni e servizi sono impiegati ai fini delle operazioni di cui all’art. 17, paragrafo 3, lett. a) e b), della direttiva 77/388/CEE o delle prestazioni di servizi di cui all’art. 1, punto 1, lett. b), della presente direttiva.

Al comma 3 della citata disposizione dispone, quindi, che gli Stati membri possono esigere la designazione di un rappresentante fiscale.

5. La giurisprudenza Eurounitaria.

Scarna è la giurisprudenza Eurounitaria che ha avuto modo di occuparsi del rappresentante fiscale.

Con sentenza n. 1 del 19 febbraio 2009, resa nella causa C-1/08, Athesia Druck, la Corte di giustizia UE ha affermato il principio che la designazione di un rappresentante fiscale, come quello menzionato, in particolare, all’art. 2, n. 3, della tredicesima direttiva e all’art. 17 del decreto relativo all’IVA, è, di per sè, irrilevante ai fini della natura imponibile o meno delle prestazioni ricevute o effettuate dalla persona rappresentata, giacchè il meccanismo della rappresentanza ha unicamente lo scopo di consentire al fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all’estero (punto 34), precisando che diverso è tuttavia il caso ove il rappresentante fiscale svolga un ruolo economico nelle prestazioni in questione, ma, in tale ipotesi, è in ragione di detto ruolo e non della sua qualità di rappresentante fiscale che le operazioni da lui effettuate sono imponibili (punto 35).

Nella successiva sentenza n. 433 del 3 dicembre 2009, resa nella causa C-433/08, Yaesu Europe, la Corte (Quarta Sezione) ha affermato che la domanda di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto da effettuarsi mediante il modello di cui all’allegato A dell’ottava direttiva 79/1072 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Modalità per il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi non residenti all’interno del paese, non deve essere obbligatoriamente firmata dal soggetto passivo in persona, ma che, al riguardo, è sufficiente la firma di un procuratore, come ad esempio un rappresentante fiscale.

Nella sentenza dell’11 dicembre 2014, resa nella causa C-678/11, la Corte di giustizia UE (Quinta Sezione), ha affermato il principio che viola l’art. 56 TFUE, dettato in materia di libera circolazione dei servizi (secondo cui Nel quadro delle disposizioni seguenti, le restrizioni alla libera prestazione dei servizi all’interno dell’Unione sono vietate nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in uno Stato membro che non sia quello del destinatario della prestazione) lo Stato membro (nella specie il Regno di Spagna) che imponga la nomina di un rappresentante fiscale residente in tale Stato membro a soggetti economici appartenenti ad altro Stato membro (nel caso di specie, fondi pensione e compagnie di assicurazione), ma che tale violazione non è invece riscontrabile nei casi in cui analogo obbligo sia imposto ad un Paese terzo qualora quest’ultimo non abbia assunto alcun impegno di assistenza reciproca (v. sentenza Commissione/Spagna, EU:C:2012:439, punto 96) e cioè non vi siano accordi bilaterali vertenti sull’assistenza reciproca in materia fiscale tra lo Stato membro convenuto e gli Stati parti dell’Accordo SEE non membri dell’Unione perchè in tali circostanze, non può ritenersi dimostrato che l’obbligo di nominare un rappresentante fiscale (…) ecceda quanto necessario al perseguimento dell’obiettivo diretto a garantire l’efficacia dei controlli fiscali e la lotta contro l’elusione fiscale (punti 68, 69 e 70 della citata sentenza).

Tale pronuncia conferma un principio già affermato dalla sentenza n. 267 del 5 maggio 2011 resa dalla Quarta Sezione nella causa C-267/09.

Nella sentenza n. 624 del 21 dicembre 2010, resa nella causa C-624/10, la Corte di giustizia UE, con riferimento all’art. 204 della Direttiva IVA 2006/112/CE (in vigore il 1 gennaio 2007), ha precisato che tale articolo consente agli Stati membri di imporre di designare un rappresentante fiscale solo nel caso in cui non sia stato concordato con lo Stato di stabilimento del soggetto passivo alcuno strumento che preveda una reciproca assistenza in materia di imposte indirette analoga a quella prevista all’interno dell’Unione.

Con la sentenza n. 323 del 6 febbraio 2014, resa nella causa C-323/12, E.ON Global Commodities, la Corte di giustizia UE (Decima sezione), pronunciando in un caso di rimborso di credito IVA scaturente da cessioni di energia elettrica, ha affermato che le disposizioni dell’ottava direttiva 79/1072/CEE del Consiglio, del 6 dicembre 1979, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari -Modalità per il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi non residenti all’interno del paese, in combinato disposto con gli artt. 38, 171 e 195 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2007/75/CE del Consiglio, del 20 dicembre 2007, devono essere interpretate nel senso che un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro e che abbia effettuato cessioni di energia elettrica a soggetti passivi-rivenditori stabiliti in un altro Stato membro ha il diritto di avvalersi dell’ottava direttiva 79/1072 in tale secondo Stato al fine di ottenere il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto pagata a monte e che tale diritto non è escluso per il semplice fatto di avere nominato un rappresentante fiscale identificato ai fini dell’imposta sul valore aggiunto in quest’ultimo Stato.

In tale sentenza (punto 45) si afferma anche che il fatto che un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro disponga di un rappresentante fiscale identificato ai fini dell’IVA in un altro Stato membro non può essere equiparato all’acquisizione di un centro di attività in tale Stato membro ai sensi dell’art. 1 dell’ottava direttiva, posto che per giurisprudenza costante della Corte (punto 46) per poter essere considerato un centro di attività cui si riferiscono le cessioni di beni o le prestazioni di servizi di un soggetto passivo, è necessario che tale centro di attività presenti un grado sufficiente di stabilità e una struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo autonomo le operazioni di cui trattasi (v., in tal senso, sentenze del 17 luglio 1997, ARO Lease, C-190/95, Racc. pag. 1-4383, punto 16, e del 7 maggio 1998, Lease Plan, C-390/96, Racc. pag. 1-2553, punto 24), non ravvisabile nel caso di nomina di un rappresentante fiscale, in quanto tale nomina non è inidonea a far ritenere che il soggetto passivo in questo caso disponga di una struttura dotata di un sufficiente grado di stabilità e di un personale proprio incaricato della gestione delle proprie attività economiche (punto 47). Da ciò la Corte ne ha fatto conseguire la conclusione che una normativa nazionale che equipari l’esistenza di un rappresentante fiscale a un centro di attività all’interno del paese ai sensi dell’art. 1 dell’ottava direttiva è contraria a quest’ultima disposizione (punto 48). Principio, questo, che, ancorchè affermato in un caso in cui i soggetti coinvolti appartenevano entrambi ad uno Stato membro dell’Unione, può ritenersi espandibile anche nell’ipotesi in cui alla nomina del rappresentante fiscale provveda un operatore commerciale extra UE.

I principi giurisprudenziali ricavabili dalle suddette pronunce – tra cui quella con cui la Corte di giustizia, esaminando gli aspetti solo formali della richiesta di rimborso dell’IVA a credito, ha affermato che il modello di richiesta possa essere firmato indifferentemente dal soggetto passivo in persona ovvero dal suo procuratore (id est, dal rappresentante fiscale) – non sembrano decisivi ai fini della risoluzione della questione prospettata e cioè della necessità di utilizzare il rappresentante fiscale, alla cui designazione l’operatore commerciale extra UE abbia proceduto, per tutte le operazioni che effettua sul territorio nazionale e se, quindi, gli sia preclusa la possibilità di compiere direttamente le operazioni di cessione nei confronti di soggetto residente nel territorio nazionale e richiedere poi il rimborso dell’IVA maturata a credito senza detrarre in compensazione quella di cui è debitrice, risultante dalle operazioni compiute attraverso il predetto rappresentante.

6. Il rappresentante fiscale nel diritto interno.

La figura del rappresentante fiscale è disciplinata nel decreto IVA.

Il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, nella formulazione vigente ratione temporis (modificata dal D.Lgs. n. 191 del 2001, art. 1, comma 1, ma ante riforma introdotta dal D.Lgs. n. 18 del 2010), dettato in materia di “soggetto d’imposta”, prevedeva al secondo comma che il soggetto non residente e senza stabile organizzazione poteva adempiere agli obblighi ed esercitare i diritti in materia di IVA per le operazioni effettuate nel territorio dello Stato nei modi ordinari:

a) se si era identificato ai sensi dell’art. 35 ter dello stesso D.P.R.;

b) tramite un rappresentante fiscale avente sede o residenza nello Stato in cui è trasferito il bene od eseguita la prestazione, ove nominato (nelle forme previste dal D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1, comma 4), il quale rispondeva in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto.

Prevedeva, altresì, l’obbligo della designazione di un rappresentante fiscale per il soggetto non residente e non identificato direttamente per le operazioni di cessioni di beni o prestazioni di servizi soggette ad IVA effettuate nei confronti di cessionari o committenti che non agivano nell’esercizio di imprese, arti o professioni.

Al comma 3 prevedeva che gli obblighi IVA relativi alle cessioni effettuate da soggetto non residente dovevano essere assolti dal soggetto residente che acquistava i beni o utilizzava i servizi nell’esercizio di imprese, arti o professioni, con il sistema del reverse charge (e cioè con l’emissione di autofattura da parte del cessionario o committente) se non ricorreva l’una o l’altra delle predette condizioni e cioè:

a) se il soggetto non residente non si era identificato;

b) se il soggetto non residente non aveva nominato un rappresentante fiscale.

L’art. 17 D.P.R. citato, nella formulazione attualmente vigente, con la nuova rubrica di “debitore d’imposta”, al secondo comma ha introdotto l’obbligatorietà del sistema del reverse charge per le operazioni di cessione da soggetto non residente ad uno residente, stabilendo che Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all’art. 7-ter, comma 2, lett. b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti) e al comma 3 ha stabilito che il soggetto non residente e senza stabile organizzazione deve adempiere agli obblighi ed esercitare i diritti in materia di IVA per le operazioni effettuate nel territorio dello Stato nei modi ordinari:

a) direttamente, se si è identificato (ex art. 35 ter).

b) tramite un rappresentante fiscale, ove nominato.

7. La giurisprudenza della Corte di cassazione.

Una prima significativa pronuncia di questa Corte in materia di rappresentante fiscale si rinviene nella sentenza n. 8122 del 15 giugno 2001 che, in una ipotesi di contestazione della violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, per non avere il rappresentante fiscale nominato da una società estera esercitato l’opzione per il regime di contabilità ordinaria di cui al D.L. n. 853 del 1984, art. 2, comma 16, ha affermato che a differenza del rappresentante fiscale ai fini delle imposte sul reddito, per il quale vige il criterio della intera tassabilità del reddito prodotto in Italia anche nei confronti delle società non residenti e prive di stabile organizzazione (D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 20, 112 e 118), e che, quindi, assume l’obbligazione tributaria in relazione al complesso dell’attività produttiva di reddito, il rappresentante fiscale IVA non diviene punto di riferimento di tutte le operazioni effettuate dal mandante estero nel territorio dello Stato. Infatti, è il soggetto non residente a restare destinatario diretto di qualunque altra norma che non debba transitare attraverso il rappresentante fiscale. Si dice, infatti, che al rappresentante IVA è attribuita una soggettività passiva parziale, ossia limitata alle operazioni passive di competenza attribuitegli dal mandante non residente.

Ha sostenuto la Corte che deve aversi riguardo al contenuto del mandato per stabilire se al rappresentante legale sia stato o meno conferito l’incarico di esercitare diritti o adempiere obblighi in relazione a determinate operazioni e che la società priva di stabile organizzazione non perde la propria soggettività fiscale, e detrarre l’i.v.a., secondo il regime ordinario, in relazione alle operazioni la nomina di un rappresentante ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7 non impedisce alla stessa di compiere direttamente operazioni, sottoposte al regime dell’autofattura emessa dall’acquirente, secondo il combinato disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 23 e 25. Ha quindi affermato che la tesi dell’Amministrazione finanziaria, secondo la quale il rappresentante fiscale cortrarrebbe automaticamente tutti diritti e gli obblighi derivanti dal regime legale dell’i.v.a., e quindi avrebbe l’onere di opzione per il regime ordinario, di cui al D.L. n. 853 del 1987, art. 2, comma 16, finirebbe con l’identificare tale figura con la stabile organizzazione, entità che il regime comunitario uniforme e la disciplina nazionale intendono mantenere distinte e che la stessa Amministrazione finanziaria, nella circolare n. 13 del 23 febbraio 1994, ha riconosciuto che l’obbligo di avvalersi del rappresentante fiscale, ancorchè nominato per altre operazioni, non sussiste.

Ad analoghe conclusioni è pervenuta la Corte nelle successive sentenze n. 9499 del 12 luglio 2001 e n. 10651 del 3 agosto 2001, pronunciate tra le stesse parti, nonchè nella sentenza n. 7262 del 26 marzo 2009 in cui è stato affermato che a sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, il rappresentante fiscale in senso tecnico risponde in solido con il rappresentato solo relativamente agli obblighi e diritti derivanti dall’applicazione dell’IVA diventando punto di riferimento di tutte le operazioni effettuate dal mandante estero nel territorio dello Stato ma solo per quella tipologia di imposte, per il resto essendo il primo il destinatario diretto di ogni altra norma che non debba transitare dal secondo (Cass. 8122/01).

Nella sentenza n. 7672 del 16 maggio 2012 questa Corte ha affermato che – in materia di IVA – gli obblighi ed i diritti tutti derivanti dall’applicazione della relativa disciplina, per le operazioni effettuate da e nei confronti dei soggetti non residenti, possono essere – rispettivamente – adempiuti o esercitati nei modi ordinarie in base al disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 2, da un rappresentante fiscale residente in Italia e che l’ampio tenore letterale della norma in esame – che fa un generico riferimento agli “obblighi ed i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto”, che possono essere adempiuti o esercitati tramite il rappresentante fiscale – deve ritenersi, a giudizio della Corte, riferibile a tutte le operazioni imponibili (v., in tal senso, Cass. 11696/07) ed alla totalità degli obblighi ad esse connessi, senza limitazione alcuna e, quindi, in essi ricompresi quelli di conservazione delle fatture in originale (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 39) e di denuncia della variazione di sede dell’attività (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 35).

Nella sentenza n. 18759 del 5 settembre 2014, infine, questa Corte, muovendo dal presupposto che gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione del decreto IVA relativamente ad operazioni effettuate nel territorio dello Stato da o nei confronti di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, da un rappresentante residente nel territorio dello Stato e nominato nelle forme di cui all’art. 53, comma 3 il quale risponde in solido con il rappresentato degli obblighi derivanti dall’applicazione del medesimo decreto (art. 17, comma 2) e che solo in mancanza di un rappresentante gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti residenti all’estero, devono essere adempiuti dai cessionari o committenti che acquistino i beni o utilizzino i servizi nell’esercizio di imprese, arti o professioni (art. 17, comma 3), con riferimento al caso vagliato in quel ricorso, di società sanmarinese identificata in Italia ai fini dell’IVA per il tramite di un proprio rappresentante, ha affermato che vale, dunque, il principio secondo cui il rappresentante fiscale ai fini dell’IVA è tenuto ad adempiere alla generalità degli obblighi connessi a tutte le operazioni imponibili, nessuno escluso (Cass. 7672/12).

8. La posizione dell’Amministrazione finanziaria.

Nella circolare n. 13 del 23 febbraio 1994 (cfr. punto B-8), si legge che “l’obbligo di avvalersi del rappresentante fiscale, ancorchè già nominato per altre operazioni, non sussiste nelle ipotesi in cui, sia per le cessioni che per le prestazioni, l’operazione venga posta in essere direttamente tra l’operatore comunitario e quello nazionale”.

Tale orientamento è stato ribadito nelle risoluzioni dell’Agenzia delle entrate n. 66/E del 15 maggio 2001 e n. 440/E del 12 novembre 2008, emesse entrambe in materia di introduzione di merci nazionali in deposito IVA ed applicazione dell’art. 50-bis d.l. n. 331 del 1993, convertito dalla L. n. 427 del 1993.

Nella risoluzione n. 66/E del 4 marzo 2002, con riferimento al principio affermato dalla sopra citata sentenza n. 8122 del 2001, l’Agenzia afferma che tale pronuncia deve essere correttamente interpretata alla luce di quanto stabilito dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17, comma 2, che prevede la possibilità per il soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia di potere adempiere i propri obblighi e far valere i propri diritti derivanti dall’applicazione delle disposizioni concernenti l’imposta sul valore aggiunto tramite la nomina di un rappresentante fiscale e che tale nomina rende il rappresentante fiscale solidalmente obbligato con il rappresentato per tutte le operazioni territorialmente rilevanti nello Stato, con esclusione, perciò, di quelle poste in essere direttamente dal soggetto non residente che non risultino effettuate in Italia, ai sensi dell’art. 7, del citato D.P.R. n. 633 del 1972. Afferma, inoltre, che dal carattere onnicomprensivo della disposizione del predetto art. 17 si ricava anche l’impossibilità che uno stesso soggetto possa nominare più rappresentanti fiscali in Italia. La previsione del comma 3 del ripetuto art. 17, che impone al soggetto nazionale di adempiere direttamente agli obblighi IVA, infatti, opera solo “in mancanza di rappresentante fiscale nominato ai sensi del comma precedente”. Ciò non esclude, tuttavia, l’esistenza di ipotesi, in particolare relative a cessioni intracomunitarie nei confronti di operatore nazionale, in cui debitore dell’imposta è considerato direttamente l’operatore nazionale, ancorchè sia stato nominato un rappresentante fiscale del cedente o del prestatore non residente.

Può pertanto condividersi l’assunto, sostenuto in dottrina, secondo cui quella dell’Amministrazione finanziaria non è una posizione del tutto coerente perchè da un lato è nel senso di attribuire al rappresentante fiscale una sorta di forza di attrazione per tutte le operazioni soggette ad IVA in Italia riferibili al soggetto non residente, ritenendo che la nomina del rappresentante fiscale precluda la possibilità di applicazione del reverse charge, e dall’altro esclude tale preclusione, come fa nei citati provvedimenti ma soltanto con riferimento alle ipotesi di operazioni intracomunitarie.

9. Considerazioni conclusive.

Nel caso sottoposto all’esame di questo Collegio, la Commissione di appello per giustificare la regolarità del comportamento tenuto dalla società croata – che aveva effettuato per il tramite del rappresentante fiscale nominato D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 17 le sole operazioni imponibili di acquisto di beni da soggetti residenti e non anche quelle di cessione – ha richiamato la sentenza di questa Corte n. 8122 del 15 giugno 2001 (di cui al precedente par. 7).

In detta pronuncia, poi confermata dalle successive sentenze n. 9499 del 12 luglio 2001 e n. 10651 del 3 agosto 2001, nonchè nella sentenza n. 7262 del 26 marzo 2009, si è affermato il principio per cui il soggetto extra UE non perde la propria soggettività fiscale allorquando provvede alla nomina di un rappresentante fiscale IVA in quanto quest’ultimo ha una soggettività passiva parziale, ovvero limitata alle operazioni passive di competenza attribuitegli dal mandante non residente, tanto che non diviene punto di riferimento di tutte le operazioni effettuate dal mandante estero nel territorio dello Stato restando destinatario diretto di qualunque altra norma che non debba transitare attraverso il rappresentante fiscale, con la conseguenza che l’operatore commerciale extra UE può continuare a compiere direttamente operazioni imponibili sottoposte al regime del reverse charge nonostante la nomina di un rappresentante fiscale.

Questo Collegio non condivide tale impostazione che si pone in evidente contrasto con il disposto di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, nella versione vigente ratione temporis, che prevedeva che gli obblighi ed i diritti tributari in materia di Iva per operazioni poste in essere nel territorio dello Stato da o nei confronti di soggetti non residenti, potevano essere – rispettivamente -adempiuti o esercitati nei modi ordinari direttamente da tali soggetti ove identificati ai sensi dell’art. 35-ter stesso D.P.R., ovvero tramite un rappresentante fiscale. Disposizione cui faceva da corollario l’obbligo per i cessionari o committenti, residenti nel territorio dello Stato, che acquistano i beni o utilizzano i servizi nell’esercizio di imprese, arti o professioni di assolvere -mediante il sistema del reverse charge – agli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti, a patto che questi non si fossero identificati direttamente o non avessero nominato il rappresentante fiscale.

A ben vedere l’assunto in esame si pone in contrasto anche con l’art. 17 nella formulazione vigente (così come modificato dal D.Lgs. n. 18 del 2010) che, pur prevedendo l’obbligatorietà del sistema del reverse charge per le operazioni di cessione da soggetto non residente ad uno residente, al terzo comma ha stabilito che per le operazioni effettuate nel territorio dello Stato il soggetto non residente e senza stabile organizzazione deve adempiere agli obblighi ed esercitare i diritti in materia di IVA nei modi ordinari direttamente, se si è identificato (ex art. 35 ter), ovvero, se ha provveduto alla nomina del rappresentante fiscale, tramite quest’ultimo.

Nel senso sopra prospettato sembra essersi orientata questa Corte nelle più recenti sentenze n. 7672 del 16 maggio 2012 e n. 18759 del 5 settembre 2014, affermando, nella prima di dette pronunce (par. 7), che l’ampio tenore letterale della norma in esame – che fa un generico riferimento agli “obblighi ed i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto”, che possono essere adempiuti o esercitati tramite il rappresentante fiscale – deve ritenersi (…) riferibile a tutte le operazioni imponibili (…) ed alla totalità degli obblighi ad esse connessi, senza limitazione alcuna.

Sembra quindi doversi desumere da tali pronunce che, una volta nominato il rappresentante fiscale, l’ordinario sistema degli obblighi di contabilizzazione dell’imposta armonizzata, ricavabile dal combinato disposto dal D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17, 19 e 30, comporti la necessità per il soggetto IVA dell’utilizzo del sistema di adempimento degli obblighi prescelto (cioè provvedendovi direttamente o nei modi ordinari, se si è identificato o se ha nominato il rappresentante fiscale), che è sistema imposto dalla normativa nazionale sopra richiamata, non contrastante con l’ordinamento Eurounitario (vedasi gli attuali artt. 204 e 205 della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006), che già con l’art. 21 della Sesta Direttiva, applicabile ratione temporis, attribuiva agli Stati membri la facoltà di derogare all’obbligo di fatturazione mediante il sistema del reverse charge nel caso in cui il soggetto passivo non residente all’interno del paese abbia nominato un rappresentante fiscale in detto paese (punto 1, ultima parte) consentendo di identificare il debitore dell’imposta nel rappresentante fiscale designato dal soggetto passivo non residente (punto 2, lett. b).

Nel caso sottoposto al vaglio di questa Corte è pacifico che la società croata aveva provveduto alla nomina del rappresentante fiscale e quindi, in relazione alle operazioni effettuate nel territorio dello Stato, in ossequio alla citata disposizione, avrebbe dovuto adempiere agli obblighi ed esercitare i diritti in materia di IVA in modo ordinario, tramite il proprio rappresentante fiscale, ma ciò ha fatto limitatamente alle operazioni di acquisto di beni da società italiane perchè, per le cessioni a soggetto residente, vi ha provveduto direttamente, così operando, ad avviso, di questo Collegio, una illegittima scissione della propria posizione a svantaggio dell’Amministrazione finanziaria.

Su tale ultimo aspetto deve considerarsi che la società croata aveva acquistato per il tramite del proprio rappresentante fiscale – che aveva provveduto alle relative obbligatorie annotazioni contabili – beni per complessivi Euro 1.115.289,00 acquisendo un credito IVA di Euro 223.058,00, mentre aveva effettuato direttamente una cessione di beni per complessivi Euro 1.638.655,00 omettendo di versare e/o di portare in compensazione l’IVA pari ad Euro 327.731,00, nella specie versata dall’operatore economico nazionale attraverso autofatturazione.

E’ evidente che se avesse operato in maniera unitaria per tutte le operazioni compiute, non avrebbe maturato alcun credito da richiedere a rimborso, ma sarebbe risultato debitore dell’imposta, per la precisione dell’importo (nella specie pari ad Euro 104.673,00) risultante dalla differenza tra l’Iva dovuta per la cessione (Euro 327.731,00) e quella (minore, da portare in compensazione) vantata a credito in relazione all’acquisto effettuato (pari ad Euro 223.058,00).

Risulta, quindi, violato il disposto di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 3 perchè il cedente extra UE aveva provveduto a nominare un rappresentante fiscale, che, peraltro, era condizione ostativa al ricorso al sistema del reverse charge da parte del soggetto residente che aveva acquistato i beni dalla società croata.

Il principio espresso nella sentenza di questa Corte n. 8122 del 15 giugno 2001, applicata dalla CTR ligure, non è condivisibile anche sotto altro profilo.

Si è osservato, infatti, che la problematica sottoposta all’esame dei giudici di legittimità afferiva un’opzione per il regime normale non espressa dal rappresentante fiscale: pertanto, la richiamata “rilevanza del mandato”, di cui alla sentenza de qua, non sarebbe estensibile ad altri obblighi più strettamente connessi alla territorialità delle operazioni e ai conseguenti obblighi fiscali, dovendo rimanere riferibile soltanto a quelle scelte (ad es. se richiedere o meno a rimborso un eventuale credito) che coinvolgono facoltà (opzionali) del contribuente (il rappresentato). Manifestazioni opzionali quindi che, se in contrasto col mandato, restano comunque confinate nell’ambito del rapporto civilistico rappresentante/rappresentato, senza estendere la loro valenza nei confronti del fisco.

E’ evidente, alla stregua di quanto fin qui detto, che la soluzione della questione posta nel presente giudizio, di cui si è detto al precedente punto 3, appare di particolare importanza stante il non pacifico orientamento giurisprudenziale di questa Corte e l’impossibilità di risolvere la problematica esposta sulla base del solo dettato legislativo, con la conseguenza che appare necessario investire il Primo Presidente delle valutazioni di competenza in ordine all’opportunità che sul ricorso pronuncino le Sezioni Unite della Corte di cassazione. A ciò dovendosi aggiungere soltanto che la necessità di compulsare le Sezioni Unite di questa Corte discende anche dal rilievo che la questione proposta assume particolare rilevanza nella prevenzione di comportamenti fiscali illegittimi se non addirittura elusivi che, in quanto posti in essere da soggetti residenti in Paesi extra UE, possono presentare notevoli difficoltà di efficace contrasto da parte dell’Erario.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi proposti dall’Agenzia delle entrate e, visto l’art. 374 cod. proc. civ., dispone la rimessione della causa al Primo Presidente per le valutazioni di competenza in ordine all’opportunità che sui ricorsi pronuncino le Sezioni Unite della Corte di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della 5 sezione civile, il 16 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 30 settembre 2016