Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27842 del 12/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 27842 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: CONTI ROBERTO GIOVANNI

SENTENZA

sul ricorso 7002-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI

12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente 2013
3045

contro

MONDIALPOL ROMA SPA, elettivamente domiciliato in ROMA
VIA G. PAISIELLO 15, presso lo studio dell’avvocato
GRAZIANO BRUGNOLI, che lo rappresenta e difende con
procura speciale notarile del Not. Dr. ROSSELLA
PIERANTONI in ROMA, rep. n. 5442 del 31/10/2013;

Data pubblicazione: 12/12/2013

- resistente con procura –

avverso la sentenza n. 182/2006 della COMM.TRIB.REG.
di ROMA, depositata il 09/01/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 04/11/2013 dal Consigliere Dott. ROBERTO

udito per il ricorrente l’Avvocato GAROFOLI che si
riporta;
udito per il controricorrente l’Avvocato BRUGNOLI che
si riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso.

GIOVANNI CONTI;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.L’Agenzia delle Entrate di Roma emetteva nei confronti della
Mondialpol spa Roma -già Cagimar Finanziaria spa- un avviso di rettifica
ed un avviso di accertamento relativi rispettivamente ad IVA, IRPEG ed
ILOR per l’anno 1995. Secondo l’Ufficio la Cagimar- capogruppo
all’epoca dei fatti di un gruppo al cui interno operava anche la
Mondialpol- aveva emesso fatture per operazioni rese alla società figlia

di usufruire di detrazioni per costi non realmente sostenuti.
2. La Mondialpol ha proposto ricorsi innanzi alla CTP di Roma che li ha
accolti.
3.Sull’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate la CTR del Lazio, con
sentenza n.182/29/06 depositata il 9 gennaio 2007 ha confermato la
sentenza impugnata.
3.1 Secondo la CTR la Corte di Cassazione aveva chiarito, tanto con
riguardo ai tributi diretti che a quelli indiretti, che nelle ipotesi di
costi documentati da fatture per operazioni ritenute
dall’amministrazione inesistenti non spetta la contribuente provare
l’effettività dell’operazione, incombendo sull’amministrazione provare
che l’operazione non è mai stata posta in essere.
3.2 Sulla base di tali argomenti, il giudice di appello ha ritenuto che
gli elementi indiziari evocati dall’Ufficio, pur esaminanti nel loro
complesso, non erano idonei a far presumere l’inesistenza delle
operazioni. Ciò perchè ai medesimi elementi potevano esserne
contrapposti altri, di segno contrario, quali l’appartenenza delle due
società al medesimo gruppo, l’esistenza di formali rapporti
contrattuali, l’adeguatezza della struttura organizzativa in relazione
alle prestazioni richieste(reperimento di clienti e gestione dei crediti
acquisiti), la congruità del compenso percentuale pattuito.
3.3 D’altra parte, la contabilizzazione di operazioni inesistenti
all’interno di uno stesso gruppo non risponderebbe ad alcuna logica
economica, atteso che gli eventuali costi fittizi creerebbero soltanto
ricavi fittizi, oggetto di imposizione.
4.L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a
tre motivi, al quale la società contribuente non ha fatto seguire il
deposito di difese scritte, pur partecipando alla discussione orale alla
pubblica udienza.
MOTIVI DELLA DECISIONE

Mondialpol in realtà inesistenti, in modo da consentire alla Mondialpol

5.Con il

primo motivo

l’Agenzia

prospetta la violazione degli

artt.19,21 e 54 del dpr n.633/72 e dell’art.39 dpr n.600/73, nonché
dell’art.75 dpr n.917/86- secondo la numerazione

ratione temporis

vigente – in relazione all’art.360 comma l n.3 c.p.c. Lamenta che la CTR
non si era uniformata agli insegnamenti di questa Corte in tema di onere
della prova in tema di operazioni inesistenti, a cui tenore
l’amministrazione era onerata di fornire elementi di prova in ordine al

l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni.Per contro
la CTR aveva onerato l’amministrazione di fornire la prova piena
dell’inesistenza delle operazioni.
6. Con il secondo motivo l’Agenzia prospetta la violazione dell’art.2729
c.c., in relazione all’art.360 comma l n.3 c.p.c.I1 giudice di appello,
nel ritenere che gli elementi offerti dall’Agenzia non erano idonei a
fare presumere “come conseguenza necessaria” il carattere inesistente
delle operazioni, non si era conformato alla giurisprudenza che non
richiede, nel rapporto fra fatto noto ed ignoto, una relazione di
assoluta esclusività causale, bastando che il fatto ignoto derivi da
quello noto come conseguenza ragionevolmente possibile e verosimile,
secondo criteri di normalità.
7.Col

terzo motivo

l’Agenzia ha prospettato il vizio di insufficiente

motivazione su un fatto decisivo e controverso per il giudizio, in
relazione all’art.360 comma l n.5 c.p.c.
7.1 A fronte di un’articolata indicazione, nell’atto di appello, degli
elementi che deponevano per l’inesistenza delle operazioni pienamente
riscontrati dalla Guardia di Finanza nel processo verbale di
constatazione, la CTR ancorchè la società si fosse limitata a rilevare
l’assenza dei requisiti di cui all’art.2929 c.c. aveva respinto la
pretesa impositiva utilizzando argomenti per nulla decisivi.La
circostanza che la società contribuente facesse parte del gruppo nel
quale la società fornitrice era capogruppo non poteva avere alcun
rilievo, anzi potendosi ritenere che proprio la presenza di rapporti di
gruppo potevano favorire scambi interni a fini evasivi.Nè era emersa
l’esistenza di costi per spese di regia sostenuti dalla fornitrice per
le prestazioni apparentemente rese alla società figlia. In definitiva,
la motivazione della sentenza appariva carente e generica, essendo
mancata una puntuale valutazione del significato indiziario degli
elementi offerti dall’Ufficio e, al contempo, nel considerare decisivi

carattere inesistente dell’operazione, incombendo sul contribuente

quelli indicati come alternativi, posto che gli stessi si risolvevano in
affermazioni apodittiche, sganciate dalla situazione reale, tanto con
riguardo all’idoneità della struttura operativa della Cagimar che in
ordine alla congruità del compenso.Per non dire che la regolarità
formale delle operazioni non poteva certo rappresentare un indice idoneo
a escludere il carattere fittizio delle operazioni.
8. I tre motivi di ricorsi, che meritano un esame congiunto, sono

8.1 Ed invero, più volte questa Corte ha avuto modo di affrontare il
lro-ttp-

tema dell’onere della prova che governa le ipotesi cliopeFrazioni t:St
trUILEUth inesistenti.
8.2 In caso di fatture che l’Amministrazione ritenga relative a
operazioni inesistenti si deve ritenere che non spetta al contribuente
provare che l’operazione è effettiva. La tenuta delle scritture e dei
documenti contabili i cui dati vengono utilizzati dal contribuente ed
esposti nella dichiarazione fiscale, non onera, infatti, il predetto
anche alla ulteriore indicazione degli elementi probatori attestanti
l’effettiva corrispondenza alla realtà dei dati indicati in fattura,
trascritti nei registri obbligatori e riportati nella dichiarazione
annuale.Incombe, invece, sull’amministrazione che adduce la falsità del
documento e, quindi, l’inesistenza di un maggiore imponibile l’onere di
dimostrare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in
realtà non è mai stata posta in essere.
8.3 Tale prova è raggiunta dall’Amministrazione allorchè questa fornisca
oggettivi elementi per affermare che alcune fatture sono state emesse
per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie, ovvero che dimostrino
in modo certo e diretto l’inesattezza degli elementi indicati nella
dichiarazione e nei relativi allegati ovvero l’inesattezza delle
indicazioni concernenti le operazioni che danno diritto alla detrazione
(prova che può essere data anche attraverso “i verbali relativi ad
ispezioni seguite nei confronti di altri contribuenti, nonché da altri
atti e documenti” in possesso dell’Ufficio)-v.Cass.n.9108/2012 – .
8.4 E’, infatti, l’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 ad
assumere rilevanza centrale ai fini che qui interessano, sancendo che
“…le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere
indirettamente desunte da tali risultanze,dati e notizie a norma
dell’art.53 o anche sulla base di presunzioni semplici”, senza necessità
che l’Ufficio fornisca prove “certe”-Cass.n.9784/2010-.

fondati per le considerazioni di seguito esposte.

8.5 Proprio in relazione al contenuto precettivo della disposizione
appena evocata, le presunzioni semplici costituiscono, ai rilevati fini,
una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire
rilevanza, anche in via esclusiva, ai fini della formazione del proprio
convincimento, nell’esercizio del potere discrezionale,
istituzionalmente demandatogli, di individuare le fonti di prova,
controllarne l’attendibilità e la concludenza e, infine,

fra

probatori sottoposti al suo esame, quelli ritenuti più

idonei a dimostrare i fatti costitutivi della domanda o dell’eccezione.
A tali affermazioni si è poi fatta seguire l’ulteriore non marginale
principio che se il fatto o i fatti indizianti allegati dalla
Amministrazione finanziaria, unitariamente considerati, rivestono i
caratteri della presunzione semplice, nessun ulteriore dato probatorio
occorrerà ai fini del raggiungimento della prova, non essendo richiesta
l’acquisizione “a conforto” di ulteriori “elementi presuntivi o
probatori”. Ciò perché le presunzioni semplici costituiscono una prova
completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche
in via esclusiva, ai fini della formazione del proprio convincimento,
nell’esercizio del potere discrezionale, istituzionalmente demandatogli,
di individuare le fonti di prova, controllarne l’attendibilità e la
concludenza ed infine scegliere tra gli elementi probatori sottoposti al
suo esame quelli ritenuti più idonei a dimostrare i fatti costitutivi
della domanda o dell’eccezione. Si è così ricordato che in tema di
presunzioni vale il principio secondo cui non occorre che la relazione
tra fatto noto e fatto ignoto presenti carattere di certezza, ma basta
che abbia contenuto di ragionevole certezza, essendo sufficiente che
all’accertamento del fatto ignoto si pervenga dalla considerazione di un
fatto noto attraverso un processo logico deduttivo basato sull’id
plerumque

quod

accidit-Cass.n.3846/1980;

Cass.n.3402/1983;Cass.n.497/1981,Cass.3721/1985-. Pertanto, una volta
che l’amministrazione abbia fornito oggettivi elementi di prova, anche
indiziari, in ordine all’inesistenza dell’operazione o
dell’inattendibilità della scrittura addotta dal contribuente a base
della richiesta di detrazione, sarà il contribuente a dovere offrire la
prova circa la verità e inerenza dell’operazione medesimav.Cass.n.12802/2011;Cass.n.5282/2011-.
8.6 Ne consegue che il giudice tributario di merito, investito della
controversia sulla fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare,

gli elementi

scegliere,

singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti
dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del
proprio giudizio e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali
elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve
dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal
contribuente, che ne è onerato ai sensi degli articoli 2727 e ss. e
2697, secondo comma, cod. civ.-cfr., ancora, Cass.24 luglio 2013

8.7 Orbene, fermi i superiori principi, rileva il Collegio che la
sentenza impugnata ha non solo commesso degli errori in diritto, ma non
ha svolto in modo adeguato il compito di giustificare la ritenuta
illegittimità delle pretese impositive attivate dall’Ufficio.
8.8 Ed invero, quanto al primo aspetto, ha errato la CTR nel pretendere
che l’Amministrazione dovesse fornire la prova piena e certa in ordine
al carattere inesistente delle operazioni, quando invece, per come sopra
esposto, l’onere sulla stesa ricadente è solo quello di dimostrare,
anche facendo ricorso a presunzioni semplici, che i dati risultanti
dalle fatture e dai documenti della società non corrispondono a quelli
descritti ricadendo, per converso, sul contribuente la dimostrazione
circa il carattere effettivo delle operazioni.
8.9 Ed ha parimenti errato nel considerare che ai fini della prova del
carattere non effettivo l’Amministrazione doveva offrire elementi
presuntivi che determinassero in via assolutamente certa l’esistenza
del fatto ignoto, senza considerare che la relazione causale fra i detti
elementi va regolata su canoni di ragionevole certezza ed attraverso un
processo logico deduttivo basato sull’id quod plerumque accidit.
8.10 Per altro verso, la sentenza impugnata appare decisamente
insufficiente quanto alle motivazioni esposte a sostegno della ritenuta
esistenza delle operazioni.
8.11 Ed invero, la CTR si è sostanzialmente limitata ad indicare in modo
generico gli elementi offerti dall’Ufficio, ritenendo di poterli
superare in ragione di contrari elementi che lo stesso giudice ha
rappresentato individuandoli nel rapporto di gruppo esistente fra
fornitore delle prestazioni e cessionario, nella congruità dei compensi
pattuiti per le singole operazioni peraltro risultanti da formali
rapporti negoziali.
8.12 Ma è ben evidente che tale modo di argomentare appare gravemente
carente poichè per un verso la CTR, che pure ha mostrato una certa

n.17959-.

analiticità in ordine all’indicazione degli elementi asseritamente
favorevoli alla contribuente, non si è peritata di indicare in dettaglio
gli elementi offerti dall’Ufficio a sostegno del carattere fittizio.
8.13 Ora,

la CTR ha omesso di indicare che l’Ufficio aveva

sottolineato:a) la vaghezza e genericità delle prestazioni indicate
nelle fatture; b)il pagamento di rilevanti importi da parte della
Mondialpol alla Cagimar ancorchè quest’ultima avesse emesso delle note

un unico dipendente nella Cagimar, coincidente con il Direttore
Amministrativo di tale società;d)lo svolgimento della presunta attività
della Cagimar nei locali della Mondialpol;e)l’assenza di costi specifici
per le attività asseritamente rese dalla Cagimar alla Mondialpol,
finisce col minore in modo grave il ragionamento probatorio, non avendo
in alcun modo spiegato la CTR per quali ragioni gli elementi esposti
dall’ufficio

erano

svalutati

da

quelli

richiamati

a

sostegno

dell’illegittimità della pretesa impositiva.
8.14 Solo un’analisi precisa e puntuale dei singoli elementi indicati
dall’ufficio e della loro complessiva valutazione avrebbe, allora,
consentito di rendere comprensibile le conclusioni alle quali è giunto
il giudice di appello, invece connotate da un rilevante grado di
apoditticità.
8.15 E ciò appare evidente se si pone mente alla circostanza che proprio
gli elementi evocati a sostegno delle ragioni della contribuente
appaiono illogicamente considerati dal giudice di appello.
8.16 L’esistenza, infatti, di un rapporto di gruppo fra società che
risultano, rispettivamente, cessionaria e cedente di beni e servizi non
può ex se giustificare la realtà delle operazioni negoziali risultanti
dalle fatture, le quante volte tale realità sia messa in discussione da

p

elementi di segno contrario capaci di dimostrare l’ineffettività delle
operazioni stesse. Ne consegue che solo il confronto reale deglii ,\
U
elementi a disposizione della CTR avrebbe consentito al giudice di
appello di pervenire ad un impianto argomentativo solido e logico che,
per converso, le omissioni sopra evidenziate non consentono di potere
individuare nella decisione impugnata. E’ noto, del resto, che alla
stregua della giurisprudenza di questa Corte il vizio di omessa o
insufficiente motivazione, deducibile in sede di legittimità ex art.
360, n. 5, cod. proc. civ., sussiste qualora il giudice di merito non
abbia tenuto conto alcuno delle inferenze logiche che possono essere

di credito di £.200.000.000 milioni e di £.700.000.000;c)la presenza di

rt”…SIT:NTE DA. 7

-7–

AI

desunte degli elementi dimostrativi addotti in giudizio ed indicati nel
ricorso con autosufficiente ricostruzione, e si sia limitato ad assumere
l’insussistenza della prova, senza compiere una analitica considerazione
delle risultanze processuali-cfr.Cass. n. 3370/2012-.
8.16 Analogamente, deve dirsi che del tutto neutro rimane il fatto che
le operazioni di cui si discute fossero regolari dal punto di vista
negoziale e contabile, se solo si consideri che il carattere

presuppone quasi ineludibilmente un’apparenza di regolarità che, tanto
più sarà realizzata dal contribuente, quanto più garantirà a chi – in
tesi- ha ordito la frode fiscale il raggiungimento dell’obiettivo
illecito perseguito.
8.17 In definitiva, la netta svalutazione del compendio indiziario
fornito dall’Ufficio, a fronte di una fin troppo ampia considerazione di
elementi in favore del contribuente, alcuni dei quali come si è visto
privi di reale e giuridico peso, ha dato luogo ad una motivazione errata
in diritto e gravemente carente.
9. La sentenza impugnata, pertanto, in accoglimento dei motivi proposti
dall’Agenzia,va dunque cassata, con rinvio ad altra sezione della CVTR
del Lazio per nuovo esame, da compiersi alla stregua delle
considerazioni appena esposte e tenendo in considerazione gli elementi
di prova forniti dall’Agenzia attraverso una valutazione individuale e
complessiva degli indizi.I1 giudice del rinvio pure provvederà alla
liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.
IL

P.Q.M.

r:

la Corte
Accoglie il ricorso
Cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della CTR del
Lazio, la quale pure provvederà alla liquidazione delle spese del
giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma il 4 novembre 2013 nella camera di consiglio della V
sezione civile.

inesistente di un’operazione ai fini dell’indebita detrazione di costi