Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 20095 del 30/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20095 Anno 2018
Presidente: CRUCITTI ROBERTA
Relatore: CONDELLO PASQUALINA ANNA PIERA

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 9301/2011 R.G. proposto da
CISA S.R.L., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa,
anche disgiuntamente, dagli avv.ti Salvatore La Rosa e Claudia Zhara Buda,
con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultima in Roma, via Orti della
Farnesina, n. 155
–

ricorrente

–

contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,
elettivamente domiciliata in Roma, alla via Portoghesi, n. 12, presso
l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende come per
legge;
– con troricorrente –

Data pubblicazione: 30/07/2018

avverso la sentenza n. 117/18/10 della Commissione Tributaria regionale
della Sicilia depositata il 15 aprile 2010
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 29/5/2018 dal Consigliere
Pasqualina Anna Piera Condello;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale,
dott.ssa Paola Mastroberardino, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del
primo e del secondo motivo del ricorso principale, l’inammissibilità degli altri

udito il difensore della parte controricorrente, Avv. Paolo Gentili;

FATTI DI CAUSA
A seguito di processo verbale di constatazione, l’Agenzia delle Entrate
notificava alla Cisa s.r.l. due avvisi di accertamento, relativi agli anni di
imposta 1996 e 1997, con i quali, rilevando ricavi non dichiarati e costi non
deducibili, procedeva al recupero a tassazione di maggiori redditi imponibili
ai fini Irpeg e Ilor.
Gli atti impositivi venivano impugnati, con distinti ricorsi, dalla società
contribuente dinanzi alla Commissione Tributaria provinciale, la quale, previa
riunione, li accoglieva parzialmente, rideterminando i componenti positivi e
negativi di reddito esposti dalla contribuente per l’anno 1996 e per l’anno
1997 e rigettando nel resto i ricorsi.
Proposto appello principale dall’Ufficio ed appello incidentale dalla
contribuente, la Commissione Tributaria regionale li rigettava, confermando
la sentenza impugnata.
Osservava, per quanto qui interessa, che i maggiori ricavi accertati
dall’Ufficio concernenti “premi e contributi da fornitori” difettavano dei
requisiti della certezza e determinabilità e che “l’errore sull’anno di
competenza, in relazione ad acquisti ed interessi passivi”, non incideva
sull’importo complessivo da versare; riteneva, altresì, legittima la esclusione
dalla ripresa a tassazione della somma di lire 442.556.917, “trattandosi di
spese di pubblicità ed attività promozionali svolte non dal Consorzio S.D., ma
dai singoli consorziati, tra cui la ricorrente Cisa s.r.l.”

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motivi e l’accoglimento del ricorso incidentale;

Avverso la suddetta decisione ricorre per cassazione, con cinque
motivi, la Cisa s.r.l.
L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso e propone ricorso
incidentale, affidato ad un unico motivo.
La contribuente ha depositato controricorso al ricorso incidentale.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo la contribuente, deducendo violazione degli artt.

Cost., censura la sentenza assumendo che la Commissione regionale ha
respinto l’appello incidentale sulla base di affermazioni generiche ed inidonee
ad evidenziare una qualsiasi ratio decidendi e che, in ogni caso, costituisce

jus receptum che la motivazione della sentenza di appello per relationem alla
sentenza di primo grado è legittima solo qualora il giudice di secondo grado
mostri, seppure sinteticamente, dì avere esaminato i motivi di appello.
1.1. Il motivo è infondato.
La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da
“error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda,
tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante
argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento
seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non
potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie,
ipotetiche congetture (Cass., Sez. U, n. 22232 del 03/11/2016).
Questa Corte ha, infatti, più volte affermato che la motivazione per

relationem è valida a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto di
autonoma valutazione critica e le ragioni della decisione risultino in modo
chiaro, univoco ed esaustivo (Cass. S.U. 14814 del 2008; Cass. 642 del
2015), precisando che il giudice d’appello è tenuto ad esplicitare le ragioni
della conferma della pronuncia di primo grado con riguardo ai motivi di
impugnazione proposti (Cass. n. 6326 del 2016; n. 16612 del 2015; n. 15664
del 2014; n. 12664 del 2012; n. 7477 del 2011), sicchè deve ritenersi nulla
– perché meramente apparente- una motivazione la cui laconicità non
consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il
giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione

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132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., 36, comma 2, d.lgs. n. 546/92 e 111

d’infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata
considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi
di appello proposti (Cass. 3320 del 2016; n. 25623 del 2015; n. 22022 del
21/9/2017).
Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale, diversamente
da quanto sostenuto dalla ricorrente, non si è limitata a richiamare le
statuizioni contenute nella sentenza di primo grado, ma ha esplicitato,

condotta a respingere gli appelli proposti, valutando le risultanze probatorie
emerse nel corso del giudizio di merito ed esprimendo una propria valutazione
in ordine ai motivi di gravame.
2. Con il secondo motivo, la ricorrente – deducendo violazione dell’art.
112 cod. proc. civ. ed error in procedendo – lamenta che il giudice di secondo
grado ha omesso di pronunciarsi “sulle censure concernenti la non debenza
delle sanzioni ed il diritto al rimborso delle imposte versate per gli anni di
errata imputazione”.
Ha spiegato, al riguardo, che, sebbene con l’appello incidentale avesse
espressamente lamentato che, con riferimento alle violazioni del principio di
competenza, la sentenza di primo grado risultasse carente, “non avendo
contrapposto alcuna motivazione di carattere giuridico alle argomentazioni
contenute alle pagg. 6-7 del ricorso originario ove si contestava: l’indebito
arricchimento dell’erario per violazione del divieto della doppia imposizione
sancito dall’art. 127 (ora 163) del t.u.i.r. e la sussistenza di una causa di non
punibilità, ai sensi dell’art. 6 del d.lgs. 18/12/1997, n. 447…”,

la pronuncia

su tali eccezioni è stata totalmente omessa dalla Commissione Tributaria
regionale.
2.1. La censura è fondata.
Nella sentenza impugnata il giudice di appello ha effettivamente omesso
di esaminare le eccezioni richiamate dalla contribuente, la quale nelle
conclusioni dell’appello, ritrascritte nel ricorso per cassazione, aveva
formalmente chiesto che fosse dichiarata

“…la errata imputazione per

competenza negli esercizi 1996 e 1997 dei rilievi di cui alla colonna B del
prospetto riepilogativo allegato sub. 1, per un importo imponibile complessivo

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seppure con motivazione sintetica, il ragionamento logico-giuridico che l’ha

di lire 90.262.099, e, pertanto, dovute le relative imposte e non anche le
sanzioni, disponendo, al contempo, il rimborso delle imposte assolte dalla
ricorrente per gli esercizi di errata imputazione…”, sicchè è ravvisabile il vizio
denunciato per mancata corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato.
Infatti, l’omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello, e, in genere,
su una domanda, eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio,
integra una violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., che deve essere fatta

codice, che consente alla parte di chiedere – e al giudice di legittimità di
effettuare – l’esame degli atti del giudizio di merito, nonché, specificamente,
dell’atto di appello (Cass. n. 22759 del 27/10/2014).
3. Con il terzo motivo, deducendo violazione degli artt. 38, 39 e 67
del d.P.R. n. 600/73, nonché dell’art. 163 del d.P.R. n. 917/86, la ricorrente
censura la sentenza laddove i giudici di merito hanno confermato
l’accertamento di un maggior reddito imponibile per l’anno 1996 nella misura
di lire 48.237.490 (con le relative sanzioni), senza tenere conto del fatto che
la contestuale dichiarazione di afferenza a quell’anno di costi di ben maggiore
ammontare dalla società erroneamente imputati al 1997, anziché al 1996,
poteva comportare la doppia imposizione di uno stesso reddito.
3.1. Il motivo è infondato.
3.2. In tema di reddito d’impresa, questa Corte ha più volte ritenuto che
– poiché “l’imputazione di un determinato costo ad un esercizio anziché ad un
altro ben può, in astratto, comportare l’alterazione dei risultati della
dichiarazione, mediante i meccanismi di compensazione dei ricavi e dei costi
nei singoli esercizi – le regole sull’imputazione temporale dei componenti
negativi, dettate in via generale dall’art. 75 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917, sono inderogabili, non essendo consentito lasciare al contribuente la
scelta di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello
individuato dalla legge come esercizio di competenza (Cass. 6331 del
10/3/2008; n. 3809 del 2007; n 16198 del 2001; n. 3418 del 12/2/2010).
3.3. Tale indirizzo trae origine dalla affermazione esplicita per cui “le
regole sull’imputazione temporale dei componenti di reddito sono
inderogabili, sia per il contribuente che per l’ufficio finanziario e, pertanto, il

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valere esclusivamente ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, dello stesso

recupero a tassazione di ricavi nell’esercizio di competenza non può trovare
ostacolo nella circostanza che essi siano stati dichiarati in un diverso
esercizio: ciò infatti finirebbe per lasciare il contribuente arbitro della scelta
del periodo più conveniente in cui dichiarare i propri componenti di reddito
con innegabili riflessi sulla determinazione del proprio reddito imponibile”
(Cass. n. 14774 del 15/11/2000, che si è specificamente occupata di
un’ipotesi di ricavi contabilizzati nell’esercizio successivo, precisando come la

reddito di un altro esercizio non impediva la loro considerazione nel periodo
d’imposta in cui si radica la competenza secondo le regole dettate dal t.u.i.r.).
L’applicazione di detto criterio non comporta la conseguenza, parimenti
vietata, della doppia imposizione (art. 127 d.P.R. 917/1986), paventata dalla
società ricorrente in rapporto alle circostanze del caso concreto, trattandosi
di evento che scaturisce direttamente dalla legge e tenuto conto che essa, in
base ai principi generali, è evitabile dal contribuente mediante l’esercizio, con
richiesta di rimborso e conseguente impugnazione, ai sensi dell’art. 19 d. Igs.
n. 546/1992, del silenzio rifiuto su di essa eventualmente formatosi,
dell’azione di restituzione della maggior imposta corrisposta per la mancata
esposizione nell’annualità di competenza dei costi negati in relazione a
diversa imputazione temporale, e ciò a far data dal perfezionamento del
giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione alla annualità non
di competenza (Cass. n. 6331 del 10/03/2008).
Né a diverse conclusioni può far pervenire la pronuncia di questa Corte
n. 28016 del 30/12/2009, secondo cui l’imputazione di un costo in un
esercizio diverso da quello determinato in forza del principio economico di
competenza, pur determinando la formale violazione dell’art. 75, comma 2,
del t.u.i.r., è privo di effetti se non vi è stata nel caso concreto sottrazione di
materia imponibile, in quanto tale precedente, oltre ad essere contrastato da
altra sentenza successiva di questa Corte, n. 28070 del 30/12/2009, non può
assumere rilevanza nel caso in esame, se si considera che la società
contribuente aveva l’onere di dimostrare l’assenza di pregiudizio economico
a carico dell’Amministrazione finanziaria, onere che non risulta assolto.

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circostanza che detti componenti avessero già concorso alla formazione del

4. Con il quarto motivo del ricorso principale, deducendo omessa
motivazione su punti decisivi della controversia, in relazione all’art. 360,
primo comma, n. 5 cod. proc. civ., nonché violazione dell’art. 75, commi 1 e
2, del d.P.R. n. 917/86 (ora art. 109, commi 1 e 2, del t.u.i.r.), la contribuente
censura la sentenza nella parte in cui la Commissione regionale nega la
imputazione all’anno 1997 a) di costi relativi a “merci in viaggio” al
31/12/1996 e consegnate nei primi giorni del 1997 b) delle spese

1997 c) degli interessi passivi addebitati nel 1997 da Parmalat s.p.a. per
ritardati pagamenti risalenti al 1995 ed al 1996.
4.1. La censura non è fondata.
4.2. Va, in primo luogo, rilevato che non è ravvisabile il dedotto difetto di
motivazione, in quanto i giudici di secondo grado, in relazione agli acquisti ed
agli interessi passivi, non hanno acriticamente confermato la sentenza della
Commissione tributaria provinciale, ma hanno, piuttosto, evidenziato la
infondatezza delle argomentazioni esposte dalla Cisa s.r.l. nell’appello
incidentale, richiamando il principio enunciato da questa Corte, secondo cui
deve escludersi la detrazione di costi in esercizi diversi da quello di
competenza, non potendo essere rimesso alla scelta del contribuente il
periodo in cui registrare i componenti negativi del reddito.
4.3. Deve, parimenti escludersi che il giudice di appello sia incorso nella
violazione dell’art. 75 del t.ui.r..
In particolare, con riguardo ai costi concernenti le merci “in viaggio”, ai
fini della determinazione dell’esercizio di competenza, le spese di acquisizione
di beni mobili, a norma dell’art. 75 del t.u.i.r., si considerano sostenute nel
periodo di imposta in cui avviene “la consegna o la spedizione” delle merci
(Cass. n. 3418 del 2010) e, pertanto, correttamente il giudice di appello ha
confermato il recupero a tassazione, considerato che, nel caso di specie, le
merci risultavano spedite dai fornitori prima del 31/12/1996, sebbene a quella
data non fossero state ancora consegnate presso i magazzini della Cisa s.r.l.
Relativamente alle spese promozionali, trattasi di costi pacificamente
sostenuti dalla società nel 1998, come riconosciuto dalla stessa ricorrente,
per l’acquisto dei “premi” da consegnare ai clienti a seguito di campagne

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promozionali sostenute nel 1998 per l’assolvimento di obblighi maturati nel

promozionali effettuate nel 1997, tramite emissione di appositi “bollinipremio”, sicchè correttamente i relativi costi sono stati imputati all’anno
1998.
Quanto, poi, agli interessi passivi addebitati dalla società Parmalat s.p.a.
con tre fatture emesse nel settembre 1997, è incontestato che gli stessi si
riferiscono a ritardati pagamenti effettuati nel 1995 e nel 1996 e concernono
costi relativi a prestazioni di servizi.

del principio secondo cui i costi relativi a prestazioni di servizio sono, a norma
dell’art. 75 (ora 109), secondo comma, lett. b), del d.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917, di competenza dell’esercizio in cui le prestazioni medesime sono state
ultimate, senza che abbia rilievo alcuno il momento in cui viene emessa la
relativa fattura o viene effettuato il pagamento (Cass. n. 27296 del
23/12/2014).
5. Con il quinto motivo la contribuente deduce omessa motivazione
su un punto decisivo della controversia e violazione dell’art. 75, comma 5, del
d.P.R. n. 917/86 (ora art. 109 del t.u.i.r.) e 39, comma 1, lett. d) del d.P.R.
n. 600//3, nonché dell’art. 62, comma 3, d.P.R. n. 917/86 (ora art. 95
t.u.i.r.), nella parte in cui la Commissione Tributaria regionale ha confermato
il recupero a tassazione dell’importo di lire 28.727.979, relativo a rimborsi
per spese di viaggio e di trasferte, la cui deducibilità era stata contestata dai
verificatori sotto il profilo del “difetto di inerenza”; secondo la prospettazione
della ricorrente, vertendosi in ipotesi di addebito di natura “presuntiva”, le
circostanze addotte dall’Ufficio non sono idonee ad integrare le presunzioni
gravi, precise e concordanti richieste dall’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R.
n. 917/86, perché si tratta di rimborsi chilometrici relativi a trasporti, la cui
“inerenza” era stata negata unicamente per la mancata indicazione della
targa dell’autovettura utilizzata nei relativi documenti di spesa, pur
trattandosi di indicazione non richiesta da alcuna norma di legge.
5.1. Il motivo è infondato.
La ricorrente non ha dimostrato, mediante riproduzione dei motivi dedotti
con il ricorso introduttivo e con l’atto di appello incidentale, di avere
contestato tali costi nel giudizio di merito.

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Ne consegue che la Commissione regionale ha fatto corretta applicazione

Anzi, sul punto la C.T.R., nella parte della sentenza dedicata alla
illustrazione dei fatti di causa e dei motivi di ricorso (pag. 1 della sentenza
impugnata), ha evidenziato che la Cisa s.r.I., ritenendole fondate, non aveva
contestato le riprese, ammontanti a complessivi euro 36.000.339, relative a
costi non inerenti, che si riferivano a spese di ospitalità, viaggi e trasferte,
assistenza software ed oneri di utilità sociale.
6. Venendo all’esame del ricorso incidentale, con un unico motivo

applicazione dell’art. 75 (ora 109) del t.u.i.r., in quanto i giudici di appello si
sono limitati ad affermare, in modo generico, che i ricavi inerenti premi e
contributi da fornitori non avevano i requisiti della certezza e della
determinabilità, pur avendo l’Amministrazione evidenziato che si trattava di
attività promozionali eseguite e di premi ricevuti dalla Cisa s.r.l. negli anni
1996 e 1997, che avrebbero, pertanto, dovuto concorrere alla formazione
dei redditi negli esercizi di competenza.
Ha, inoltre, censurato la sentenza impugnata nella parte in cui i giudici di
appello hanno escluso la ripresa a tassazione della somma di lire
442.556.917, riguardante spese per la pubblicità del marchio “Alis
Supermercati”, di proprietà del Consorzio S.D., partecipato dalla
contribuente.
6.1. Il ricorso incidentale è inammissibile per tardività.
Come eccepito dalla società contribuente, il ricorso incidentale risulta
notificato dopo il decorso del termine decadenziale di quaranta giorni imposto
dal combinato disposto di cui agli artt. 370 e 371 cod. proc. civ., decorrente
dalla notificazione del ricorso principale (Cass. 21829 del 17/10/2007).
oli’ …,.c.g, ,.A’A….–r-:-.
Infatti, come risulta dagli avvisi ridi—A-E-c-gd5Me-ril3i allegati, i plichi
contenenti il ricorso principale sono pervenuti alla Agenzia delle Entrate, sia
presso la sua sede centrale che presso l’Ufficio di Ragusa, in data 12/4/2011,
con la conseguenza che il termine di quaranta giorni per la proposizione del
ricorso incidentale scadeva il 22/5/2011.
Il ricorso incidentale risulta invece consegnato per la notifica solo in data
30.5.2011 e, dunque, tardivamente, con conseguente sua inammissibilità.

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l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata per violazione e falsa

In conclusione, va accolto il secondo motivo del ricorso principale,
respinti i restanti motivi, e va dichiarato inammissibile il ricorso incidentale.
La sentenza deve essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria
regionale della Sicilia, in diversa composizione, per il riesame in ordine alle
censure accolte, oltre che per la liquidazione delle spese di legittimità
P.Q.M.
La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso principale e rigetta i

impugnata e rinvia la causa alla Commissione Tributaria regionale della
Sicilia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del
giudizio di legittimità
Così deciso nella camera di consiglio del 29 maggio 2018

restanti motivi; dichiara inammissibile il ricorso incidentale; cassa la sentenza